III SA/Gl 250/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przez A.J. odwołania z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Koszykarskiego Klubu Sportowego A z siedzibą w C., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: IX, X i XII 2004 r., I, III, X, XI 2005 r. oraz I 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. 2. Decyzję z dnia [...] nr [...] organ podatkowy przesłał listem poleconym za potwierdzeniem odbioru na adres zamieszkania A.J., tj. T. ul. [...]. 2.1. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki naniesiono ręcznie następujące daty i zapisy: 1/ [...] – w części dotyczącej potwierdzenia odbioru przesyłki przez odbiorcę, powyżej podpisu A.J., 2/ [...] – w pkt 2, który po wypełnieniu i podkreśleniu ma treść: "z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w pkt 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP (Ag. Poczt.) w dniu [...] (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach mieszkania adresata, jego biura; innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe; w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata)", 3/ [...] – pod pieczątką "NIE PODJĘTO W TERMINIE" znajdującą się w dolnym lewym rogu, 4/ [...] – pod pieczątką "Adresat nieobecny AWIZOWANO Agencja Pocztowa ul. [...]" znajdującą się w prawym dolnym rogu, 5/ [...] – w części, którą podpisuje doręczyciel. 2.2. Dnia [...] została nadana w Urzędzie Pocztowym w K. przesyłka strony w postaci odwołania z dnia [...] od decyzji z dnia [...]. W odwołaniu tym strona stwierdziła, że odebrała decyzję dnia [...]. 2.3. Organ pierwszej instancji przesyłając to odwołanie do organu drugiej instancji i ustosunkowując się w piśmie z dnia [...] do zarzutów zawartych w odwołaniu wnosił o odmowne rozpatrzenie pisma wskazując na datę doręczenia decyzji i datę przesłania odwołania. 2.4. W toku postępowania odwoławczego organ wystąpił do Agencji Pocztowej w T. ul. [...] z zapytaniem, czy z powodu nie podjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] czy [...]. 2.5. Najpierw w piśmie z dnia [...] Agencja odpowiedziała, że wobec nieobecności adresata w dniu [...] listonosz zostawił pierwsze awizo. Natomiast w dniu [...] było "ponowne awizo II" i list poszedł do zwrotu dnia [...], a w dniu [...] "przyszedł ponownie jako list awizowany niedoręczony przez listonosza". Dalej poinformowano, że w dniu [...] Agencja "awizowała powtórnie przez III (ale tego samego listu)" oraz że "klient odebrał list w dniu [...] osobiście". 2.6. W kolejnym piśmie z dnia [...] opisano sposób doręczenia przesyłki tak jak wcześniej z tym, że wskazano, iż w dniu [...] "ponowiono doręczenie, jednak jak poprzednio nie zastano adresata i awizowano przesyłkę po raz IV". 3. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 3.1. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...], stosownie do art. 150 O.p., przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...] została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Agencji pocztowej, a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powołując się na treść pisma Agencji z dnia [...] stwierdzono, że przesyłka po raz drugi była awizowana w dniu [...]. Mając to na uwadze uznano, że skutek prawny doręczenia wynikający z art. 150 § 2 zd. 2 O.p. nastąpił dnia [...], czyli termin do wniesienia odwołania upłynął dnia [...], gdy tymczasem odwołanie zostało wniesione dnia [...] (data stempla Urzędu Pocztowego), czyli po upływie tego terminu. Nadmieniono, że strona nie wniosła wniosku o przywrócenie terminu. 4. W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób wzbudzający brak zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.1. Zdaniem pełnomocnika przepis art. 150 § 1 O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy strona faktycznie nie odbierze pisma. W następstwie tego uznał, że skoro skarżący w niniejszej sprawie odebrał decyzję w placówce pocztowej, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, to 14 dniowy termin do wniesienia odwołania winien być liczony od tego właśnie dnia, czyli [...]. Według pełnomocnika organ podatkowy nie może stosować fikcji prawnej mówiącej o nieodebraniu pisma, skoro pismo zostało w rzeczywistości odebrane. Tym samym uznaje, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia powołanych przepisów procesowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 14 maja 2009 r., III SA/Gl 25/09. 5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, że na podstawie art. 150 § 2 w zw. z art. 146 § 2 O.p. decyzja skierowana do skarżącego została mu doręczona w trybie zastępczym w dniu [...]. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, że odbiór faktyczny decyzji po tej dacie wywołuje skutki prawne związane z doręczeniem i biegiem terminu do złożenia odwołania. 6. Na rozprawie dnia 28 maja 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze dodatkowo powołując się na wyrok NSA o sygn. akt I GSK 424/08, w którym Sądu uznał, że tylko spełnienia wszystkich przesłanek zawartych w art. 150 O.p. pozwala uznać doręczenie za skuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 7. Skarga jest zasadna. 8. W przedmiotowej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wiąże się z ustaleniem prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię doręczenia pism w postępowaniu podatkowym i wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wypełniających przesłanki zawarte w tych przepisach. 8.1. Zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie natomiast do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. W myśl § 1a i § 2 art. 150 O.p. nieobecnego adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, przy czym zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). Dopiero w przypadku niepodjęcia przesyłki w tym terminie, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 O.p. 8.1.1. Z powyższych przepisów wynika, że każde potwierdzenie odbioru, które powraca do nadawcy, czyli organu podatkowego, powinno wyraźnie wskazywać następujące okoliczności: - przesłanki zastosowania doręczenia w trybie art. 150 O.p., czyli przyczyny niemożności doręczenia w trybie art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., - fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, - fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, - informację, iż zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p. 8.1.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że potwierdzenie odbioru przesyłki musi być tak wypełnione przez doręczyciela, aby w sposób niebudzący wątpliwości wynikała z niego okoliczność pozostawienia zainteresowanemu informacji o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym oraz aby wynikał z potwierdzenia odbioru okres, przez jaki placówka pocztowa przechowywała dane pismo. Podkreśla się przy tym, że aby doręczenie pisma adresatowi w trybie fikcji prawnej mogło być uznane za prawnie skuteczne muszą być bezwzględnie spełnione przesłanki z art. 150 O.p. Podkreśla się też, że przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania podatkowego, dlatego z okoliczności faktycznych sprawy musi wynikać, w sposób nie budzący wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogu dotyczącego między innymi zawiadomienia adresata w sposób zgodny z przepisami o fakcie złożenia przesyłki na określony czas w stosownej placówce pocztowej. Brak zaś pewności co do pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem przedmiotowego pisma, dlatego też okoliczność pozostawienia tego zawiadomienia musi być potwierdzona stosowną adnotacją doręczyciela na dowodzie doręczenia przesyłki. Samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma stempla, czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie może być dla organu wysyłającego pismo wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p., gdyż musi być wyraźnie zaznaczone, że doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce w sposób wskazany w art. 150 O.p. 8.2. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania był zobowiązany ustalić - w sposób nie budzący wątpliwości - okoliczności faktyczne wypełniające warunki do uznania doręczenia decyzji z dnia [...] za skuteczne w trybie art. 150 O.p. Tak się nie stało, gdyż ani ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, ani pism wyjaśniających Agencji pocztowej z dnia [...] i [...] nie wynika w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce przy ponownej próbie doręczenia, gdyż na kopercie przesyłki pocztowej i w tych pismach wskazuje się jedynie na czynność "awizowania". W powyższych dokumentach brak jest wskazania jakiegokolwiek sposobu dokonania zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma (decyzji) w urzędzie pocztowym, a obowiązkiem organów jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - art. 122 O.p., a także oceny zaistniałej sytuacji w świetle podstawowych regulacji dotyczących tej postaci zastępczego doręczenia. Tak więc związana z tym dokumentacja winna być pełna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, które niweczyłyby tę możliwość. Nie można zatem uznać, w świetle regulacji zawartej w art. 150 O.p., za doręczoną decyzję, gdy z ze stosownych dowodów nie wynika: a/ przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., b/ czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p., c/ czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki. Poza tym istnieją wątpliwości jak należy rozumieć wyjaśnienia przedłożone przez Agencję pocztową dotyczące podejmowanych kolejnych doręczeń po dniu [...], tzw. III i IV "awiza". 8.3. Zważywszy na powyższe, słusznie wskazał pełnomocnik na naruszenie przepisów art. 121 i 122 O.p. przez organ podatkowy z racji braku oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 150 O.p. tak, aby bez żadnych wątpliwości można było przyjąć, iż w tej sprawie doręczyciel dochował wszystkich wymogów w zakresie sposobu zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i jej złożeniu na określony czas w odbiorczej jednostce pocztowej. Nie można się jednak zgodzić z pełnomocnikiem strony skarżącej, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od dnia faktycznego odbioru przesyłki i w związku z tym nie stosowania fikcji prawnej z art. 150 O.p. Nie można przyjmować wystąpienie nowego terminu doręczenia, jeśli taki termin już zaistniał na mocy doręczenia zastępczego. Pod warunkiem, że zostały spełnione wszystkie przesłanki doręczenia zastępczego, o których mowa powyżej. W przedmiotowej sprawie analiza akt sprawy pozwala jednak przyjąć, że organ odwoławczy nie podjął żadnego działania mającego na celu wyjaśnienie tych wątpliwości, o których mowa powyżej; gdzie konieczność ich przeprowadzenia z urzędu wynika chociażby ze wskazanego wcześniej skrótowego zapisu poczynionego przez doręczyciela na dowodzie doręczenia i kopercie zawierającej decyzję. We wszystkich procedurach akcentuje się potrzebę, przed wydaniem orzeczenia, poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, te zaś muszą być efektem oceny ujawnionych w sprawie dowodów. Stwierdzenie to odnosi się także do postępowań incydentalnych, w tym również do tak istotnych kwestii, jak orzeczenie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. 8.4. Brak jest podstaw, aby na obecnym etapie postępowania, przy zaniechaniu przez organ wyjaśnienia istotnych kwestii w zakresie awizowania przesyłki zawierającej decyzję uznać, iż zostały spełnione warunki skutecznego doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. Dopiero przeprowadzenie w tym zakresie pełnego i prawidłowego postępowania wyjaśniającego umożliwi organowi celnemu podjęcie odpowiednich decyzji procesowych. 9. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wyjaśni wszystkie wątpliwe okoliczności związane z doręczeniem przedmiotowej przesyłki i stosowanie zastępczego trybu doręczenia. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł (100 zł wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zostały zasądzone w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a.