III SA/Wa 454/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję co do punktu I. podpunktu 1) oraz w punkcie II., utrzymującym w pozostałej części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzja w uchylonych punktach nie może być wykonana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w P. kwotę 821 zł (słownie: osiemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W., (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. w części: określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości przekraczającej kwotę 7.363,00 zł, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2003 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. i umorzył postępowanie w ww. zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku o towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r. organy ustaliły, że skarżąca w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 167.684,06 zł. wynikającą z faktur VAT wystawionych przez firmę W. S.A. z siedzibą w W., z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych z naruszeniem art. 19 w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), (dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując analizy umowy z dnia 10 maja 2002 r., zawartej między skarżącą, a W. S.A. uznał, iż zapisy treści punktu 10.5 w związku z punktem 10.4 tejże umowy wskazują, iż w sprawie mamy do czynienia z karą umowną, która pozostaje poza regulacją ustawy VAT z 1993 r., a nie ze zwrotem na rzecz ,,W." kosztów w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali wynikającą z zawartych umów leasingu, a maksymalną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, o której mowa w pkt. 7.2.2 umowy. Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, iż strona w miesiącach styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego kolejno o kwotę: 2.975,86 zł, 1.353,00 zł., 1.760,00 zł., 15,40 zł., 71,50 zł., 637,42 zł., 3.582,78 zł i 2.460,48 zł. w związku z naruszeniem art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż strona w dokumentach źródłowych nie posiadała faktur, w oparciu o które dokonała obniżenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe w wyżej wymienionych kwotach. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2003 r., brak kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wniosła od niej odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona stronie i nie weszła do obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie doręczył decyzję z dnia [...] października 2008 r. w dniu 19 października 2009 r. Strona złożyła odwołanie od skutecznie doręczonej decyzji. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm), (dalej jako "Ordynacja podatkowa), art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), (dalej "ustawy o VAT") poprzez jego zastosowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania ustalonego na podstawie art. 109 ust 4 ustawy o VAT. W odwołaniu strona wskazała, iż ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r., Nr 209, poz. 1320) obowiązująca od 1 grudnia dokonała zmian w art. 109 ustawy o VAT polegających między innymi na tym, że zmodyfikowała dotychczasowe brzmienie ustępu 2 oraz uchyliła w całości ustępy 4 - 8 w art. 109 ustawy o VAT. Uchylony z dniem 30 listopada 2008 r. art. 109 ust.4 -5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowił z kolei merytoryczną podstawę wydania kwestionowanej decyzji w jej zaskarżanej części. Strona stwierdziła, iż art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest związany decyzją, którą wydał od chwili jej doręczenia. Natomiast za datę doręczenia zaskarżonej decyzji należy uznać dzień 19 października 2009 r., a co za tym idzie decyzja stała się wiążąca również tego dnia. Z powyższego wynika zdaniem strony fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia uchylony art. 109 ust.4 -5 ustawy o VAT wprowadził do obiegu prawnego decyzję w części pozbawionej podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej wydanie decyzji, która w zaskarżonej części oparta została na przepisie derogowanym z systemu prawa stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała także na formalne uchybienie organu pierwszej instancji, który błędnie określił stronę decyzji, poprzez wskazanie nieaktualnego adresu jej siedziby. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. dopuszczalne było w świetle ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego w przypadku faktur dokumentujących czynności, które nie powinny być opodatkowane, jeżeli należności z tych faktur zostały uregulowane. Przystępując do rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przedmiotem umowy między skarżącą a W. S.A. było spełnienie jednego ze świadczeń przemiennych: doprowadzenie do cyt. "rezultatu w postaci zawarcia pomiędzy ,,W." a wyszukanymi przez "A." nabywcami umów kupna - sprzedaży lokali przy zastosowaniu niezbędnych do osiągnięcia zamierzonego celu czynności związanych z szeroko rozumianym pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, szczegółowo określonych w pkt.4.1. umowy (zwane dalej pośrednictwem w sprzedaży lokali)", doprowadzenie do cyt.: ,,rezultatu w postaci zawarcia pomiędzy ,,W." a finansującym umowy lub umów leasingu lokali poprzez uprzednią sprzedaż tych lokali przez ,,W." na rzecz finansującego, a następnie zawarcie przez finansującego umowy lub umów leasingu lokali z ,,W." lub podmiotem przez ,,W." wskazanym, przy wykonywaniu czynności szczegółowo określonych w pkt. 4.2. umowy (zwane dalej aranżacją leasingu lokali)". Strony umowy postanowiły, iż w przypadku zawarcia pomiędzy W. S.A. a finansującym umów leasingu lokali na warunkach przewidujących łączną wysokość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali przewyższającą kwotę określoną w punkcie 7.2.2 umowy skarżąca zobowiązuje się do zwrotu na rzecz W. S.A. przez cały okres obowiązywania umów leasingu kosztów w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali wynikającą z zawartych umów leasingu, a maksymalną łączną wysokością miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, o której mowa w punkcie 7.2.2. przedmiotowej umowy z dnia 10.05.2002 r. Natomiast z treści punktu 7.2. i 7.2.2 umowy wynika, iż w przypadku wykonania przez A. S.A. świadczenia w postaci aranżacji leasingu lokali Spółka ta gwarantuje firmie W. S.A. na zasadzie ryzyka maksymalną łączną wysokość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich 38.000,00 USD netto, tj. bez należnego podatku od towarów i usług VAT, obliczoną według średniego kursu dolara amerykańskiego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu zapłaty. Natomiast zgodnie z zapisem punktu 10.5. refundacja kosztów, o których mowa w punkcie 10.4. umowy, następować będzie w terminie do 20-go dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następnego po dacie dokonania przez W. płatności pierwszych rat leasingowych na rzecz finansującego, na podstawie wystawianych przez W. faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, iż zapisana w umowie refundacja kosztów ma w rzeczywistości charakter odszkodowania z tytułu nienależytej realizacji postanowień umowy, czyli jest tzw. karą umowną. Analizując treść zapisów umowy Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że w związku z zagwarantowaniem przez stronę określonej kwotowo wysokości miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali, w przypadku braku realizacji ww. postanowienia umownego strona będzie zobowiązana do odpowiedzialności za nienależyte wykonanie zobowiązania wynikającego z rzeczonej umowy. Treść punktu 10.4. umowy wskazuje, że skarżąca przejmuje na siebie odpowiedzialność z tytułu szkody, jaką poniesie firma W. S.A. w wyniku nienależytej realizacji postanowień pkt 7.2.2. tej umowy. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. zapłacona przez stronę kara nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie ze strony spółki, a jedynie ma charakter odszkodowawczy za niekorzystną umowę leasingową. Z tych też względów nie można uznać, iż przedmiotowa płatność stanowi refundację kosztów bądź jest uiszczana z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych (treść z faktur wystawionych przez W. S.A.). Kara umowna za niewywiązanie się z warunków umowy, pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensuje poniesione przez stronę umowy straty z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez drugą stronę i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie odmówił skarżącej na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę ,,W." S.A. dokumentujących zgodnie z umową zawartą pomiędzy skarżącą, a ww. podmiotem. Organ odwoławczy podkreślił, iż z art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że aby nastąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego musi nastąpić nabycie towarów bądź usług. Jak już wyżej wykazano w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z karą umowną za niewywiązanie się z warunków umowy, która spełnia funkcję odszkodowawczą, nie stanowi zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensuje poniesione przez stronę umowy straty z tytułu niedotrzymania warunków umowy przez drugą stronę i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do również do pozostałych zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu. Osobną kwestią rozpatrzoną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ na wstępie wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2003 r., brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik, listopad grudzień 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. Natomiast ww. decyzja została doręczona skarżącej w dniu 19 października 2009 r. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy ocenić, czy w zaistniałych okolicznościach nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem, czy też zaistniały okoliczności powodujące przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania. W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 12 marca 2009 r. poinformował tutejszy organ, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...]), tj. nr SM5/7868/08 z dnia 4 grudnia 2008 r. (obejmującego podatek VAT za okres czerwiec-lipiec/2003), nr SM5/7867/08 z dnia 4 grudnia 2008 r. (obejmującego podatek VAT za okres marzec-maj 2003 r.), nr SM5/7861/08 z dnia 3 grudnia 2008 r. (obejmującego podatek VAT za sierpień 2003 r.), nr SM5/7862/08 z dnia 3 grudnia 2008 r. (obejmującego podatek VAT za wrzesień 2003 r.), w dniu 12 grudnia 2008 r. dokonano: zajęcia rachunków bankowych spółki. Zajęcia okazały się skuteczne. Natomiast z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 maja 2009 r. nr 1419/EG-077/203/09/26 (właściwego dla skarżącej ze względu na zmianę siedziby) wynika, iż zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych oraz odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej w sposób zastępczy zgodnie z brzmieniem art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 z późn. zm.) w dniu 2 stycznia 2009 r. Organ wskazał, iż z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego będzie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu, gdyż dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności) sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok WSA z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt III S.A./Wa 1263/04 (LEX nr 167990), wyrok NSA z dnia 24.03.2007 r. sygn. akt II FSK 528/05 (niepubl.). W kontekście przesłanek zawartych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego na postawie ww. tytułów wykonawczych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec - wrzesień 2003 r. Dlatego też pomimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych skarżącej przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec - wrzesień 2003 r. nie mógł ulec przerwaniu z powodu okoliczności wymienionych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca w kwocie przekraczającej 7.363 zł. do września 2003 r. i umorzyć postępowanie w sprawie za ww. okresy. Odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2003 r. (za marzec 2003 r. w kwocie 7.363 zł), organ zauważył, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego należy rozpatrywać m.in. z uwzględnieniem również innych przyczyn wygasania zobowiązań podatkowych wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, co rzutuje na bieg postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania z innych przyczyn, tj. przez zapłatę, w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych - nie mogło nastąpić wygaśnięcie tego zobowiązania powtórnie z powodu przedawnienia. Należy zauważyć, iż zagadnienie to jest istotne zwłaszcza w trakcie postępowania przed organem odwoławczym, gdy termin przedawnienia mija po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. W takiej sytuacji skoro zobowiązanie podatkowe wygasło (w całości lub w części) z innej przyczyny niż przedawnienie, to organ odwoławczy rozpoznając odwołanie już po upływie terminu może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jednak nie w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Z informacji przesłanych przy pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 maja 2009 r. oraz z dnia 1 czerwca 2009 r. wynika, iż zwrot za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 43.661,00 zł. wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. został zaliczony na poczet zaległości podatkowych określonych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji z dniem [...] października 2007 r. (dzień złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r.). Powyższa kwota została rozliczona w następujący sposób: na poczet zaległości w podatku od towarów i usług: za styczeń 2003 r. - kwota należności głównej w wysokości 5.385,00 zł, (całość zobowiązania za powyższy miesiąc określonego decyzją) odsetki 3.283,00 zł, za luty 2003 r. - kwota należności głównej w wysokości 14.604,00 zł. (całość zobowiązania za powyższy miesiąc określonego decyzją), odsetki 8.724,00 zł., za marzec 2003 r. - kwota należności głównej w wysokości 7.363,00 zł. (decyzją określono zobowiązanie za powyższy miesiąc w wysokości 12.146,00 zł.) odsetki 4.302,00 zł. A zatem zobowiązanie podatkowe, które wygasło w całości lub w części wskutek zaliczenia zwrotu podatku (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty i częściowo za marzec 2003 r.) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po uregulowaniu należności termin przedawnienia nie biegnie. Organ odwoławczy nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej niż zapłacona, bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się (wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r. sygn. akt FSK 364/04). W związku z powyższym, jak już stwierdzono, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił umorzyć postępowanie w sprawie za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie przekraczającej wysokość 7.363,00 zł. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wniosła skargę do tutejszego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego organ administracji uznał, iż w związku z zaliczeniem zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. zobowiązania podatkowe za miesiące: styczeń, luty i częściowo marzec 2003 roku wygasły przed upływem terminu ich przedawnienia - co czyni niemożliwym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe za w/w okres; 2. art. 2 ust 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że faktury wystawiane przez W. S.A. z siedzibą w W. za okres 1 stycznia – 31 marca 2003 r., z tytułu zwrotu kosztów rat leasingowych, nie dokumentowały czynności objętych ustawą o VAT, co doprowadziło do wywodu, iż nie powinny być one odliczone w podatku od towarów i usług; 3. art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawiane przez W. S.A. z siedzibą w W. za okres 1 stycznia – 31 marca 2003 r. stanowiły kary umowne z tytułu niewłaściwej realizacji umowy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że przewidziana w umowie refundacja kosztów stanowi karę umowną. Przedmiotem umowy był m.in. obowiązek skarżącej doprowadzenia do rezultatu w postaci zawarcia między W. S.A. lub z podmiotem przez W. S.A. wskazanym a finansującym umowy lub umów leasingu lokali określonych w umowie, po uprzedniej sprzedaży tych lokali przez W. S.A. na rzecz finansującego. W tym zakresie skarżąca zobowiązała się do doprowadzenia do zawarcia i wykonania umów leasingu lokali na okres 10 lat, z opcją ich - wykupu przez W. S.A. lub przez podmiot przez niego wskazany. W punkcie 7.2.2. umowy skarżąca zagwarantowała kontrahentowi maksymalną, łączną wartość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali w kwocie stanowiącej równowartość polskich złotych 38.000 dolarów amerykańskich netto. W przypadku gdyby łączna wartość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali przekroczyła w/w kwotę, skarżąca zobowiązała się do comiesięcznego zwrotu tej nadwyżki - do 20-go dnia każdego miesiąca, począwszy od miesiąca następnego po dacie dokonania przez W. S.A. płatności na rzecz finansującego z tytułu rat leasingowych. Skarżąca wskazała, iż jej zobowiązanie polegało wyłącznie na "doprowadzeniu do zawarcia i wykonania umów leasingu lokali na okres 10 lat, z opcją ich wykupu przez W. S.A. lub przez podmiot przez niego wskazany". Oznacza to, że kara umowna mogłaby być zastrzeżona na wypadek, gdyby skarżąca nie doprowadziła do zawarcia i wykonania przedmiotowych umów. Tymczasem brak jest takiego zapisu w umowie i organ administracyjny również nie dopatrzył się go w treści stosunku prawnego łączącego skarżącą z W. S.A., bezzasadnie uznając, że przedmiotem kary umownej jest różnica pomiędzy ratą leasingowa płaconą przez W. S.A. a gwarantowaną przez skarżącą wysokością raty, przy założeniu wykonania przez skarżącą swojego obowiązku. Wykładnia gramatyczna zapisów umowy definitywnie przesądza, iż zobowiązanie skarżącej nie obejmuje doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych za określoną kwotę rat leasingowych, co przeczy twierdzeniom organu. W pkt 4.2 lit b) umowy strony wskazały na obowiązki skarżącej, którymi w zakresie "aranżacji leasingu lokali" nie było zapewnienie odpowiedniej wysokości rat leasingowych uiszczanych przez W. S.A. na rzecz finansującego. Taki obowiązek nie został przez strony zastrzeżony w treści umowy, a więc nie można mówić o jakimkolwiek niewykonaniu bądź nienależytym wykonaniu umowy. A’ contrario należy stwierdzić, że doprowadzenie przez skarżącą do zawarcia umów leasingowych z ratami przekraczającymi gwarantowaną wysokość nie stanowi naruszenia zobowiązania niepieniężnego, wypełniającego hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej, przyjęta w umowie konstrukcja prawna nie ma charakteru odszkodowawczego na zasadach wynikających z kary umownej, lecz przybiera cechy gwarancyjne, wyrażające się w tym, iż łączna wartość miesięcznej raty leasingowej wszystkich lokali nie przekroczy umówionej wartości. Skarżąca jest więc gwarantem zachowania określonego poziomu kosztów rat leasingowych płaconych przez W. SA, przy czym źródłem refundacji zwiększonych kosztów nie jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, tylko właśnie omawiana gwarancja udzielona przez skarżącą swojemu kontrahentowi. Ponadto w opinii skarżącej, organ administracyjny bezzasadnie przyjął brak prawnej możliwości uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji z tego powodu, iż na skutek zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń- marzec 2003 r. wygasły przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej określenie w decyzji organu pierwszej instancji kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty i częściowo marzec 2003 r. było całkowicie nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do zarzutów zawartych w jej treści wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 13 maja 2010 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." postanowił połączyć niniejsza sprawę do wspólnego rozpoznania ze sprawą objętą skargą spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za rok 2004.( sygn akt. III SA/Wa 453 / 09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega legalność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z przepisami prawa zastosowanymi w tej sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 134 p.p.s.a.- Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w skargach podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jak też prawa materialnego, wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., obowiązującej do dnia 1 maja 2004r. Sąd stwierdza, że w decyzji organu pierwszej instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ustalono wobec spółki również dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, określone w art. 109 ust. 4 - 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a więc ustawy obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji uchylił ten obowiązek i w tej części umorzył postępowanie. Przyczynę umorzenia stanowił przepis art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), uchylający przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego to jest art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmując nowym stanem prawnym również toczące się postępowania podatkowe. Decyzja w tej części jest zasadna. Sąd stwierdza, że opisane we wstępnej części uzasadnienia postępowanie podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń co do jego legalności. Istotą sprawy była możliwości odliczenia przez spółkę od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. SA z tytułu, jak dowodziła spółka, zwrotu kosztów rat leasingowych. Zdaniem spółki mogła to uczynić na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT 1993 r. Zdaniem organów podatkowych spółka nie mogła odliczyć podatku wskazanego w fakturach, wystawionych z tego tytułu, gdyż czynności ujęte w fakturach, stosownie do umowy zawartej przez strony, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc kary umowne, nieobjęte zgodnie z obowiązującą ustawą, podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji W. SA niezasadnie opodatkowała fakturowane czynności, a A. SA nieprawidłowo przyjęła te faktury, korzystając następnie z możliwości odliczenia podatku należnego od podatku należnego Skarbowi Państwa. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest, co do zasady, słuszne. Umowa zawarta pomiędzy spółkami akcyjnymi W. i A. przewidywała, że W., który jako współudziałowiec postawił na użytkowanym wieczyście gruncie, budynek z lokalami użytkowanymi, zlecił A. wyszukanie nabywców na zakup lokali lub też wyszukanie nabywców, którzy po zakupie lokali wyleasingują te lokale Spółce W. lub osobie przez nią wskazanej. W przypadku sprzedaży spółka W. uzyskać miała nie mniej aniżeli 1050 USD netto za 1 metr kwadratowy powierzchni użytkowej, a w przypadku podjęcia leasingu w sprzedanych lokalach W. miała zapłacić nie więcej aniżeli 38.000 USD netto miesięcznie za wszystkie leasingowane lokale. W przypadku nieuzyskania takiej kwoty ze sprzedaży spółka była zobowiązana do wpłacenia na rzecz W. odszkodowania uzupełniającego natomiast w przypadku przekroczenia należności leasingowych, A. zobowiązała się przez cały okres obowiązywania umów leasingu wypłacać W. SA ponoszone przez nią koszty w postaci różnicy pomiędzy faktyczną łączną wysokością miesięcznych rat leasingowych wszystkich lokali, a maksymalną, przyjętą umownie kwotą 38.000 USD. Zgodnie z umową kwoty te były ujmowane w fakturach miesięcznych przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług. Należy stwierdzić, że stosownie do treści umowy, strony działały na zasadach ryzyka gospodarczego, które mogło każdej z nich przynosić zyski lub straty. Ten typ umowy cywilnej nie jest zabroniony, jest dozwolony zgodnie z zasadą z art. 353 Kodeksu cywilnego to jest z zasadą swobody zawieranych umów. Strony zawarły umowę zlecenia, przewidzianą w art. od 734 do art.754 Kodeksu cywilnego, przy czym wynagrodzenie zostało ustalone nie kwotowo, nie ryczałtowo i nie prowizyjnie, lecz według możliwych do osiągnięcia wartości rynkowych różnicowanych kosztami rzeczywiście osiągniętymi. Umowa przewidywała też, że w przypadku nieosiągnięcia przez W. SA przewidywanego zysku lub przekroczenia przewidywanych kosztów rat leasingowych – A. SA wyrówna każdą ratę wpłacając różnice, których sposób wyliczenia został wskazany w tej umowie. Wobec tego mowa była tak skonstruowana, że W. SA bez względu na okoliczności i bez względu na rodzaj transakcji, osiągała kwoty ustalone przedmiotową umową. Postanowienie umowy co do sposobu rozliczeń było zgodne z przepisami art. 471 i art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego, które stanowią, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi i że dłużnik może przez umowę przejąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Zapisy te, będące zgodnymi z prawem cywilnym, mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy. Cytowane przepisy pochodzą z działu II Kodeksu cywilnego "skutki niewykonanych zobowiązań", przewidującego sposoby naprawienia wyrządzonej szkody. Natomiast nie można zgodzić się z organami podatkowymi, jakoby umowa ta przewidywała kary umowne. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Jak wskazuje przepis musi być to "zobowiązanie niepieniężne" i "określona suma". Tymczasem w tej sprawie przedmiotem są pieniądze uzyskane ze sprzedaży bądź wypłacone z tytułu leasingu, a wartość odszkodowania ma charakter hipotetyczny, gdyż uzależniona jest od wystąpienia określonych zdarzeń. Tak więc w dacie zawarcia umowy, odszkodowanie jest nieokreślone kwotowo. Z tej przyczyny nie zachodzi przypadek przekształcenia odszkodowania w postać kar umownych, już nie wspominając, że mają być to kary umowne, a więc ustalone umową nie zaś domniemane czy określane na podstawie danych bazowych. Ten rodzaj zobowiązań to klasyczne odszkodowanie jako uzupełnienie nieosiągniętych lub przekroczonych wartości rynkowych. Sposób ustalenia odszkodowania określa art. 363 Kodeksu cywilnego, przewidując, że naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili. Natomiast rację mają organy podatkowe, że odszkodowania nie były w poprzedniej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( jak i w obecnej o podatku od towarów i usług), przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i płatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również eksport i import towarów lub usług, a ponadto przepisy te miały zastosowanie również do: 1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2, 5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 , bez pobrania należności, 5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, 6) towarów, o których mowa w art. 6a. Obniżenie podatku było( i jest) możliwe gdyż wg art. 19 ust.1i ust.2 ustawy o VAT z 1993 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Skoro wartość odszkodowania nie mogła być objęta podatkiem zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż A. SA nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez W. SA. W konsekwencji, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowanie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego i art.19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. z naruszeniem wskazanych przepisów. Zarzut naruszenia art. 86 ust. Ustawy o VAT był nieuzasadniony gdyż nie dotyczy stanu faktycznego tej sprawy, odnoszącej się do roku 2003 r. kiedy to nie obowiązywała jeszcze nowa ustawa o VAT. Przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. była powzięta przez Sąd wątpliwość, wynikająca z materiałów sprawy, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych badaną decyzją. Analizując tę kwestię zaznaczyć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzję z dnia [...] października 2008 r. doręczył Spółce w dniu 19 października 2009 r. Jest to okoliczność niewątpliwa, gdyż w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdzająca niedopuszczalność odwołania spółki wobec nieskuteczności doręczenia decyzji w listopadzie 2008 r., która w ten sposób nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za 2003 rok, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej weszła do obrotu dopiero w dniu 19 października 2009 r. Tymczasem bezpośrednio po jej wydaniu, na podstawie niedoręczonej decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze. W dniu 4 grudnia 2008 r. wystawiono tytuły SM5/7868/08 – dotyczące miesięcy czerwiec, lipiec 2003r., SM5/7867/08 – dotyczący miesięcy marzec-maj 2003 r., a w dniu 3 grudnia 2008 r. SM5/7861/08 – za sierpień 2003 r., SM5/7862/08 za wrzesień 2003 r. Zajęcie rachunku bankowego Spółki nastąpiło w dniu 12 grudnia 2008 r. Podkreślenia wymaga, że skoro spółka nie otrzymała decyzji (decyzja była wydana, ale niedoręczona), to oznacza, że nie zostało określone zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, a wystawione tytuły nie miały podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej. Tytuły winny były być uchylone, a następnie wydane nowe, po doręczeniu Spółce decyzji w październiku 2009 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, dotycząca zobowiązań spółki za rok 2003, częściowo uchyliła decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., odnoszącą się do miesięcy od kwietnia do września 2003r., umarzając w tym zakresie postępowanie na podstawie art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej, a więc przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że roczne spóźnienie w doręczeniu decyzji, pomimo dokonania czynności egzekucyjnej, spowodowało upływ przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie przyjął że za miesiące styczeń – marzec 2003 r. zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż wygasło na podstawie art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez jego zapłatę. Zapłata nastąpiła, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, poprzez zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwracanego spółce podatku VAT za wrzesień 2007 r., co nastąpiło decyzją tegoż Naczelnika z dnia [...] listopada 2008 r. Zwracany podatek został zaliczony na poczet podatku określonego badaną decyzją, z dniem [...] października 2007 r. to jest z datą złożenia przez Spółkę korekty deklaracji za wrzesień 2007 r., w której domagała się zwrotu tegoż podatku. W ocenie Sądu, przyjęcie opisanej wpłaty ze wskazaną datą jako zapłaty, powodującej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, było niemożliwe, gdyż zwrot wynikać miał z decyzji z dnia [...] listopada 2008 r., a został zaliczony na poczet decyzji z dnia [...] października 2008 r., która jednak weszła do obrotu w dniu 19 października 2009 r. Tak więc w dniu 3 listopada 2008 r. nie istniało jeszcze zobowiązanie spółki za 2003 r., powstało dopiero po 19 października 2009 r., a więc w dwa lata po złożeniu korekty deklaracji za wrzesień 2007 r. i blisko rok po decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. Z tej przyczyny należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej marca 2003 r.(pkt I 1) oraz w części utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., to jest dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. ( pkt.II)., a więc w częściach w których nie uchylono decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzono postępowania. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r. została doręczona w dniu 6 października 2009 r., decyzja organu odwoławczego pochodzi z dnia 11 grudnia 2009 r., a doręczona została w dniu 14 grudnia 2009 r., a więc po upływie 5 lat w odniesieniu do podatku za styczeń – listopad 2003 r., a przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2003 r ., uwzględniając ustawową datę płatności podatku, zgodną z art. 10 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. – 25 dzień następnego miesiąca po miesiącu rozliczeniowym. Jednakże, nie data wydania czy doręczenia decyzji przerywa bieg terminu przedawnienia lecz podjęcie czynności egzekucyjnej. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, w tym czasie, bo od 1 stycznia 2003 r. do 14 stycznia 2005 r. w zakresie istotnych dla tej sprawy zagadnień, posiadał następujące brzmienie "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; § 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne; § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia; § 6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. § 7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. § 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sądowi nie przedstawiono akt egzekucyjnych nie posiadał ich również Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej posługiwał się jedynie informacjami zawartymi w pismach organów egzekucyjnych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w ten sposób art. 233 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to polegało na wydaniu decyzji rozstrzygającej co do istoty bez przeprowadzenia dowodów na okoliczność ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki i dokonania własnych ustaleń w tym względzie, do czego obligował go art. 70 § 1 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., została uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w ponownym postępowaniu zobowiązany jest włączyć do akt podatkowych, akta egzekucyjne i dokonać ich kontroli celem precyzyjnego ustalenia zobowiązań podatkowych do których uregulowania zobowiązana jest Spółka. Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż naruszenie wskazanych wyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy., art. 152 p.p.s.a., co do niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku, a co do kosztów postępowania - art.200 p.p.s.a.