I FSK 1200/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 521/10 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. C. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 521/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z dnia 7 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił T. C. (dalej jako "skarżący") za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tzw. wymiaru uzupełniającego, przewidzianego w art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") i postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany wydanej decyzji. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości niższej od zadeklarowanej, o kwotę 3.375 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący świadczył usługi transportowe. W ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., uwzględnił usługi, w stosunku do których w grudniu 2007 r. nie powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") obowiązek podatkowy powstaje w przypadku usług transportowych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, tymczasem skarżący za datę powstania obowiązku podatkowego przyjmował datę wystawienia faktury. W następstwie powyższego w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. skarżący zaewidencjonował obrót i podatek należny z faktur wystawionych we wskazanym miesiącu, mimo że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi. Jednocześnie skarżący nie zaewidencjonował wartości wynikających z faktur wystawionych w listopadzie 2007 r., dokumentujących usługi w których powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania od powyższej decyzji organu I instancji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przywołany przepis w sposób jednoznaczny określa w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy, to skarżący nie może przyjąć, że obowiązek powstaje w innym momencie. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu w kontekście kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącego w roku 2004 i 2006, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1 z późniejszymi zmianami, dalej jako "Dyrektywa 112"), Dyrektor Izby Skarbowej konfrontując treść przepisu prawa krajowego – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, z treścią wymienionego przepisu Dyrektywy 112, stwierdził że przepis prawa krajowego przewiduje dwie okoliczności, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Mimo to w konkretnym przypadku obowiązek podatkowy zaistnieje tylko w związku z jedną z tych okoliczności. Konkludując organ odwoławczy ocenił, że przywołany przepis prawa krajowego jest zgodny z art. 66 Dyrektywy 112. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, art. 66 Dyrektywy 112, art. 120 i art. 121 art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że organy rozstrzygające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz rozpoznały zasadniczy przedmiot sporu. Skarżący w grudniu 2007 r. składając deklaracje VAT-7 rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT. Przedmiotem sporu zaś jest to, czy takie rozpoznanie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego, w świetle przepisów ustawy o VAT jest prawidłowe. Dokonując wykładni art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT Sąd podkreślił, że istotnymi z woli ustawodawcy zdarzeniami, które definiują moment powstania obowiązku podatkowego są: otrzymanie w całości lub w części zapłaty albo upływ 30 dniowego terminu od wykonania usługi. Zapłata za wykonaną usługę transportową może być dokonana zarówno przed upływem 30 dniowego terminu od wykonania usługi, jak i po upływie tego terminu. W sytuacji, gdy zapłata następuje przed upływem tego terminu, obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej otrzymania; gdy zapłata w ogóle nie następuje, następuje 30 dnia od wykonania usługi, albo gdy następuje po upływie tego terminu – obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od wykonania usługi. Sąd wskazał, że użyty przez ustawodawcę w komentowanym przepisie zwrot "... nie później jednak niż..." nie umożliwia podatnikowi wyboru dogodnego dla niego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż wbrew pozorom termin ten określony jest w sposób "sztywny". Uwzględniając powyższe uwagi powstaje on albo w momencie otrzymania zapłaty albo 30 dni od wykonania usługi w zależności od tego, czy i kiedy podatnik otrzymał zapłatę. W ocenie Sądu przepisu tego nie można interpretować tak jak we wskazanych przez skarżącego w skardze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd podkreślił, że Urząd Kontroli Skarbowej oraz Urząd Skarbowy w R. przeprowadzały już kontrolę prawidłowości rozliczania podatnika z budżetem państwa w przedmiocie podatku od towarów i usług i mimo, że skarżący także wówczas w sposób nieprawidłowy rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego (z momentem wystawienia faktury) błąd ten nie został dostrzeżony przez kontrolujących. W związku z tym skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd uznał, iż rzeczywiście doszło do naruszenia zasady zaufania, skarżący w trakcie rozpoznawania tej sprawie miał prawo oczekiwać, że jego postępowanie (rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego) będzie ocenione podobnie, jak w trakcie dwóch poprzednich kontroli. Niemniej w ocenie Sądu ta wada postępowania nie może mieć wpływu na wynik sprawy, przyjęcie innego punktu widzenia oznaczałoby, że organy podatkowe, w każdym następnym postępowaniu miałyby obowiązek powielania pierwotnych błędów, a takie postępowanie byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą praworządności – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu zasada praworządności ma bowiem pierwszeństwo wobec zasady zaufania. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie normy prawa wspólnotowego, w miejsce sprzecznej z tym prawem normy krajowej. Sąd przytoczył treść art. 66 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku i wskazał, że zacytowany przepis zezwala państwom członkowskim WE na wprowadzenie odstępstwa od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z momentem dostawy towarów lub wykonania usług (art. 63 Dyrektywy 112). Odstępstwo to może być wprowadzone dla niektórych kategorii podatników lub dla określonych transakcji. Niewątpliwie więc Rzeczypospolita Polska dla transakcji polegających na odpłatnym świadczeniu usług transportowych jest (była) uprawniona do tego, aby moment powstania obowiązku podatkowego był odmiennie określony niż wynika to z zasady ogólnej (art. 19 ust.1 ustawy o VAT, art. 63 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu norma prawna, która wynika z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT znaczeniowo nie wykracza poza użyte w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 określenie "...nie później niż w momencie otrzymania zapłaty", bowiem zdarzenie opisane w dyspozycji przepisu krajowego "...nie później niż 30.dnia od wykonania usługi" następuje przecież "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty" (tylko wcześniej). Obowiązek podatkowy w usługach transportowych powstaje bowiem 30 dnia od wykonania usługi tylko wówczas, gdy wcześniej podatnik nie otrzymał w całości lub w części zapłaty. Zawarty w wymienionym powyżej przepisie prawa krajowego zwrot "...nie później niż 30 dnia od wykonania usługi..." nie odracza momentu powstania obowiązku podatkowego, dalej niż przepis prawa wspólnotowego. Przeciwnie powoduje, że w sytuacjach gdy do zapłaty za wykonaną usługę nie dochodzi w ciągu 30 dni (lub zapłata w ogóle nie następuje) obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od daty wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w terminie stosunkowo nieodległym od wykonania usługi, które to wydarzenie zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego powoduje, co do zasady powstanie obowiązku podatkowego. Sąd nie zgodził się także ze skarżącym, że wobec hipotetycznej (dostrzeżonej przez niego) sprzeczności z normą prawa europejskiego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w przypadku usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. Normy zawarte w Dyrektywach Rady WE określają jedynie ramy, w jakich prawo krajowe ma się "zmieścić", skoro art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT mieści się w normie art. 66 Dyrektywy 112, nie ma żadnych podstaw do tego, aby w miejsce tej regulacji stosować inną regulację. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania, - art. 66 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz naruszenia zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w przepisanym terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które dokonując u skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług. Stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanego w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Polska) sp. z o.o. (Lex nr 1313123) W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 tej Dyrektywy stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE wynika, że art. 66 Dyrektyw y 112 jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego Trybunał stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Do czasu wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112. Powołany wyrok ostatecznie przesądził o tym, że analizowany przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W świetle powyższej oceny stwierdzić należy, że organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznania przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Mając powyższe na względzie za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 4 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 66 Dyrektywy 112. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.