I GSK 655/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B. P.P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 98/10 w sprawie ze skargi "B.P. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną I Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę B.P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że skarżąca spółka pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych toluenu, dokonanych w okresie od października 2005 r. do lutego 2006 r. i od kwietnia 2006 r. do grudnia 2006 r. wskazując jako materialną podstawę prawną do stwierdzenia nadpłaty art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej, jako u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 1.522.736 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w okresie od października 2005 r. do grudnia 2006 r., od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju. Odmowę zwrotu akcyzy organ uzasadnił, tym, że wniosek o zwrot akcyzy złożony został z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotu akcyzy. Natomiast odmowę stwierdzenia nadpłaty umotywował brakiem ustawowych przesłanek jej powstania. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w celu uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą powinien złożyć do właściwego naczelnika urzędu celnego pisemny wniosek. Istotnym warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest złożenie tego wniosku przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z analizy dokumentów dostarczonych przez spółkę wynika, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony po upływie terminu, o jakim mowa w art. 60 ust. 1 w związku z art. 60 ust. 5 u.p.a. i § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Organ nie zgodził się z twierdzeniem spółki, iż uregulowania zawarte w § 3 ust. 2 tego rozporządzenia wydane zostały z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a., a także ze stanowiskiem, że przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG zostały nieprawidłowo implementowane do polskiego systemu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że istota zagadnienia prawnego sprowadza się do ustalenia, czy dopuszczalne było zastosowanie w niniejszej sprawie § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. W ocenie Sądu I instancji określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy może być uregulowane w aktach podstawowych. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć, jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Art. 217 Konstytucji wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji RP, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji RP. W praktyce nie jest możliwe ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji RP - z upoważnień ustawowych. Sąd I instancji wyjaśnił, że w art. 60 ust. 5 zawarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminu zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieści się on w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP do wyłączności ustawowej. Nie chodzi w tym przypadku o kwestie związane z nałożeniem podatku, określeniem podmiotu, czy przedmiotu opodatkowania, bądź stawek podatkowych, czy też zasad przyznawania ulg, umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Nie można też uznać, by określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy stanowiło element konstrukcyjny tego podatku. W ocenie Sądu, literalne brzmienie art. 60 ust. 5 u.p.a., pozwalało na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Pojęcie "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy" jest pojęciem szerokim i poza okolicznościami, które dotyczą miejsca składania wniosku, terminów jego rozpatrzenia, organów właściwych do rozpatrzenia wniosku, rodzaju aktu prawnego, który rozstrzyga o załatwieniu wniosku, wskazywać może także termin do złożenia stosownego wniosku. Określenie w § 3 ust. 2 rozporządzenia terminu do złożenia wniosku mieści się w pojęciu "tryb", pod którym rozumie się unormowany przepisami, zwyczajami, sposób prowadzenia jakiejś sprawy; procedurę. Zdaniem Sądu termin na złożenie wniosku o zwrot podatku określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia tak samo jak w art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Określony w art. 60 ust. 1 u.p.a. wymóg dostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium innego państwa członkowskiego (od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju) stanowi niezbędną, ale nie jedyną przesłankę warunkującą uzyskanie takiego zwrotu. Przesłankę taką stanowi również, m.in. złożenie stosownego wniosku w wyznaczonym terminie. W ocenie Sądu, nie zachodzi również podnoszona w skardze relacja sprzeczności pomiędzy § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy a art. 60 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej relacja taka nie zachodzi pomiędzy w/w przepisem rozporządzenia, a wskazywanymi w skardze przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, dotyczącymi nadpłaty, która jest odrębną instytucją prawną wobec będącej przedmiotem niniejszej sprawy instytucji zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 i art. 72 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podzielił także argumentów skargi, które wywodzone były z treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee. Wyrok ten wydany został w zakresie innego rodzaju podatku, w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). II B.P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) niezastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 w zw. z art. 79 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 ust. 1 u.p.a., co doprowadziło do zaniechania uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2009 r., w wyniku błędnego uznania przez WSA, iż decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 60 ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji uznania, że wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej toluenu jest bezzasadny; b) niezastosowanie przez WSA - art. 145 § 1 pkt 2 [ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)] p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. oraz art. 247 § 1 pkt 2 albo pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 92 i art. 217 Konstytucji, co doprowadziło do niestwierdzenia nieważności ewentualnie nieuchylenia - decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2009 r., pomimo tego, że decyzja ta została wydana na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które są niezgodne z art. 92 i 217 Konstytucji, a zatem w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 albo pkt 3 Ordynacji podatkowej; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w którym WSA: (i) popada w wewnętrzne sprzeczności poprzez uznanie braku naruszenia art. 217 Konstytucji z uwagi na uznanie przez WSA, że kwestia określenia terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest kwestią drugorzędną, niemieszczącą się w materii zastrzeżonej do regulacji ustawowej, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że "z określonych powodów prawodawca wspólnotowy uznał takie określenie tego terminu za niezbędne" [WSA twierdzeniem tym uznał więc, że terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie można traktować jako terminu instrukcyjnego]; oraz (ii) nie dokonuje oceny przepisów przez pryzmat wykładni historycznej, co jest o tyle istotne, że w obecnie obowiązującej ustawie z 2008 r. o podatku akcyzowym - kwestia terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy została uregulowana w przepisach rangi ustawowej; d) art. 134, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA, co w efekcie spowodowało naruszenie art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości. Nadto WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - błędną wykładnię przepisów art. 60 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 u.p.a w zw. z § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w zw. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym - § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, co spowodowało w efekcie niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stosunku do podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych poprzez uznanie, że w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym - warunkiem koniecznym do zwrotu na rzecz spółki podatku akcyzowego (zapłaconego w kraju) było złożenie przez spółkę pisemnego wniosku do naczelnika urzędu celnego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy obowiązująca podatnika norma prawna zawarta w art. 60 ust. 1 u.p.a. nie wprowadza ograniczenia podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju poprzez zakreślenie ram czasowych na złożenie wniosku o taki zwrot, co w konsekwencji spowodowało zaakceptowanie przez WSA błędnej odmowy stwierdzenia nadpłaty na rzecz spółki podatku akcyzowego w oparciu o przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 w zw. z art. 79 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niezgodnego z art. 217 oraz art. 92 Konstytucji RP w zw. z art. 60 ust. 1 oraz ust. 5 u.p.a. W związku z tym została spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej wydania bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), albo z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli nawet wskazane uchybienia nie powodowałyby konieczności stwierdzenia nieważności decyzji, to powinny spowodować uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie spółki zaskarżony wyrok zawiera wewnętrzne sprzeczności, bowiem Sąd z jednej strony uznaje, że kwestia terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest kwestią instrukcyjną, drugorzędną, a z drugiej strony podaje, że problem złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w odpowiednim terminie jest istotnym elementem systemowym w zakresie podatku akcyzowego. Według kasatora Sąd I instancji błędnie uznał, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest niekonstytucyjne, gdyż kwestia określenia terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest kwestią szczegółową, niemieszczącą się w materii zastrzeżonej do regulacji ustawowej, na podstawie art. 217 Konstytucji RP. Określenie momentu złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, powinno być uregulowana w ustawie, a nie w akcie wykonawczym do tej ustawy. Trudno uznać wprowadzenie przepisami rozporządzenia terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy za mało istotny element, skoro w zasadniczy sposób, z naruszeniem zasady proporcjonalności, ogranicza on uprawnienia podmiotów do takiego zwrotu, pomimo braku wątpliwości, co do dokonania transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprowadzenie w rozporządzeniu terminu na złożenie takiego wniosku nie tylko narusza art. 217, ale również art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez przekroczenie uprawnień wynikających z delegacji zawartej w art. 60 ust. 5 u.p.a. Zdaniem spółki umieszczenie regulacji dotyczącej trybu dokonywania zwrotu podatku (na wniosek podmiotu dostarczającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe) w przepisie odnoszącym się do czynności dokonanej, a nie zamiaru jej dokonania sugeruje, iż wniosek jest składany po dokonaniu tej czynności, a nie przed nią. Fakt niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w zakresie wprowadzenia terminu na złożenie wniosku o zwrot został zauważony także przez ustawodawcę, albowiem w treści art. 82 ust. 1 ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym - będącego odpowiednikiem art. 60 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym - uwzględniony został również element terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie spółki Sąd powinien wziąć pod uwagę tezę wynikającą z orzecznictwa ETS (m.in. teza zawarta w wyroku w sprawie spółki Albert Collee przeciwko władzom skarbowym Niemiec, sygn. akt C-146/05), odwołującą się do zasady proporcjonalności, w tym przypadku oznaczającą bezwzględny prymat wymogów merytorycznych nad wymogami formalnymi. W dniu 20 października 2010 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo spółki, w którym wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów i sugerowanej w piśmie procesowym konieczności zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym, niezbędne jest uporządkowanie stanu prawnego i faktycznego wiążącego w rozpoznawanej sprawie. Zaznaczyć przy tym należy, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a jego istotne elementy sprowadzają się do tego, że skarżąca spółka dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których uprzednio została zapłacona akcyza na terytorium kraju. Dostawy były realizowane w okresie od października 2005 r. do grudnia 2006 r., a wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu 22 grudnia 2008 r. Z jego treści wynikało, iż mając świadomość niedotrzymania trybu określonego w przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy spółka możliwość zrealizowania prawa do zwrotu upatrywała w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Istotne dla dalszych rozważań jest przypomnienie, że stosownie do treści wniosku właściwy organ odmówił zarówno zwrotu podatku akcyzowego jak i stwierdzenia nadpłaty. Powody prawne odmowy były różne. Odmowa zwrotu podatku akcyzowego nastąpiła z uwagi na złożenie wniosku z uchybieniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Natomiast odmowę stwierdzenia nadpłaty uzasadniono brakiem zaistnienia przesłanek do stwierdzenia powstania nadpłaty, a zatem tych przesłanek, które uregulowane są w przepisach Działu III "Zobowiązania podatkowe" rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej. Różne podstawy materialnoprawne odmowy zwrotu akcyzy i odmowy stwierdzenia nadpłaty nie zostały dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej, który w jej petitum powołuje szereg przepisów regulujących instytucje nadpłaty w Ordynacji podatkowej. Zarówno w zarzutach postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i w zarzutach opartych na podstawie określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano jako naruszone przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit a , art. 79 § 2 i 3 i art. 80 Ordynacji Podatkowej. Z niezwykle lakonicznego uzasadnienia naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej do ich obrazy doszło na skutek błędnego przyjęcia, że "§ 2 i § 3"" rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie narusza art. 92 i 217 Konstytucji. Powtórzyć zatem należy za Sądem I instancji, iż instytucja nadpłaty uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej jest odrębną instytucją prawną od instytucji zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Inne są przesłanki materialnoprawne zwrotu podatku, a inne stwierdzenia nadpłaty i nie ma żadnej relacji pomiędzy przepisami regulującymi zwrot akcyzy zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy, a powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej zawartymi w Dziale III rozdziale 9. Jak już uprzednio wskazano, odmowa zwrotu akcyzy została uzasadniono bezspornym faktem złożenia wniosku po dokonaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a więc z naruszeniem warunku określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 60 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Materialne przesłanki zwrotu akcyzy, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 60 ust.1 ustawy akcyzowej. Nadto warunek złożenia wniosku (prośby) o zwrot podatku akcyzowego "przed wysyłką towarów" został określony w art.22 ust.2a Rozporządzenia Rady 92/12/ EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.UE.L.92.76.1, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną). Powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a także § 3 ust.2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy i art. 22 ust.2 a dyrektywy horyzontalnej stanowiły wzorzec kontroli materialnoprawnej decyzji o odmowie zwrotu akcyzy przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Newralgiczną kwestią było przy tym, z uwagi na zarzuty skargi, rozważenie przez Sąd zgodności § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy z art.217 Konstytucji oraz zgodności art. 60 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym z art. 92 Konstytucji RP. Precyzyjne określenie ram materialnoprawnych rozpoznanej przez Sąd I instancji sprawy było niezbędne, gdyż w skardze kasacyjnej, obok omówionych już przepisów Ordynacji podatkowej, jej autor wskazał jako naruszony także § 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy a także "cały" § 3 tego rozporządzenia, a więc przepisów, które w tej sprawie nie były przedmiotem wykładni i nie były stosowane przez Sąd I instancji. Wielokrotne powoływanie zarówno § 2 jak i § 3 (w tym zakresie bez doprecyzowania jego jednostki redakcyjnej) nie pozostaje w związku z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, które odnosi się w zasadzie do kwestii niekonstytucyjności wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, a więc do § 3 ust. 2 tego rozporządzenia. Rozważając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie tego podstawowego dla wyników postępowania kasacyjnego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oparto ją na błędnym założeniu niekonstytucyjności § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zacytowany przepis ustawy zasadniczej wprowadza dwie zasady. W myśl pierwszej wprowadzenie podatków oraz innych danin publicznych może nastąpić jedynie w drodze ustawy. Druga natomiast stanowi o tym, jakie elementy dotyczące podatku powinny zostać określone w ustawie. Z uwagi na rozstrzygany problem, dla dalszych wywodów istotna jest druga z zasad wynikająca z treści art.217 Konstytucji. Z omówionego przez Sąd I instancji orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że podatkową materię konstytucyjną tworzą elementy konstrukcji podatku, które przesądzają o ciężarze tej daniny. Dla ustalenia, czy termin na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego objęty powinien być materią ustawową, niezbędne jest omówienie instytucji zwrotu podatku. Zwroty podatkowe pełnią istotną rolę w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, spełniając przy tym różne funkcje. Mogą bowiem służyć zapewnieniu neutralności podatku VAT, eliminacji podwójnego opodatkowania, a także kreować preferencje podatkowe (por. M. Popławski, Instytucja zwrotu podatku. Charakter prawny i funkcjonowanie, Warszawa 2009). W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zwrot podatku w niektórych tylko przypadkach będzie mógł być potraktowany, jako element konstrukcyjny podatków. W innych zaś sytuacjach powinien być traktowany, jako instrument prawa podatkowego niezwiązany z konstrukcją podatkową (P.J. Lewkowicz, J. Stankiewicz, Konstytucyjne uwarunkowanie tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, Temida2, Białystok 2010). Pierwszy przypadek zachodzi przy zwrotach, które uzupełniają lub zastępują mechanizm odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego. W doktrynie wskazuje się na konieczność traktowania prawa do odliczenia, jako podstawowej reguły konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Prawo to jest bowiem fundamentalnym elementem systemu VAT, zapewniającym neutralność tego podatku. Jest to niewątpliwie element szczególny dotyczący VAT, ściśle związany z zasadą neutralności tego świadczenia, a przy tym związany z mechanizmem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast inna sytuacja występuje, gdy zwrot podatkowy jest wykorzystywany do eliminacji podwójnego opodatkowania (tak jak w tej sprawie). Wówczas to zwrot nie powinien być traktowany, jako element konstrukcyjny podatku, gdyż zastosowanie go następuje po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Nie jest on stosowany na etapie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, trudno jest, zatem uzasadnić, że zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez Mariusza Popławskiego w artykule "Zasady wprowadzenia zwrotów podatkowych na gruncie Konstytucji RP", że zwroty pełniące funkcje elementu służącego do realizacji neutralności VAT są elementem konstrukcji podatku, a zwroty, które prowadzą do eliminacji podwójnego opodatkowania nie są elementem konstrukcji, a jedynie mechanizmem prawa podatkowego (pub. "Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego"). Mechanizm ten należy traktować, jako preferencje w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, co oznacza, że w ustawie powinny być określone zasady jego wprowadzenia, a także wytyczne, o których mowa w art. 92 ustawy zasadniczej. Przenosząc te rozważania na regulację prawną zawartą w art. 60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzić należy, że przepis ten określa zasadę zwrotu podatku akcyzowego, przy spełnieniu przesłanek w nim określonych i regułę, że zwrot następuje na wniosek podmiotu. Z kolei art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zawiera wytyczne, co do pozostałych elementów, które mają być określone w akcie niższego rzędu. Takie rozwiązanie prawne, z przyczyn wcześniej podanych, nie pozostaje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niezgodzie z art. 217 Konstytucji RP. Według autora skargi kasacyjnej " wprowadzenie – w formie rozporządzenie MF- terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy nie tylko narusza art. 217 Konstytucji RP poprzez regulację kwestii zastrzeżonych dla ustaw, ale również narusza art. 92 ust.1 Konstytucji poprzez przekroczenie uprawnień wynikających z delegacji zawartej w art. 60 ust. 5" ustawy o podatku akcyzowym. Z tak zredagowanej tezy jak i z dalszych wywodów uzasadnienia zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje zgodność § 3 ust.2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie twierdzi, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 60 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 92 ust.1 Konstytucji, lecz uważa, że treść § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy nie mieści się w zakresie upoważnienia ustawowego wyrażonego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny tego zapatrywania nie podziela. Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy zostało wydane zgodnie z delegacją ustawową przewidzianą w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Rozporządzenie to wskazuje nie tylko na tryb, ale przede wszystkim na warunki, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 60 ust. 1 u.p.a. stanowi jedynie, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, nie określając terminu do jego złożenia, jednakże w art. 60 ust. 5 upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu wymaganych dokumentów. Ustalenie terminu mieści się w granicach tego upoważnienia, jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Zgadzając się w pełni z argumentacją Sądu I instancji obejmującą omawiane zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, zwraca nadto uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I GSK 229/10 z dnia 12 maja 2011 r. i I FSK 1356/06 z dnia 3 kwietnia 2007 r. wyrażające taki sam pogląd (dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W skardze kasacyjnej postawiono zaskarżonemu rozstrzygnięciu także zarzut naruszenia art. 60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut ten wiąże się z konsekwentnie prezentowaną tezą, iż nie można było poza ustawą uregulować kwestii terminu do złożenia wniosku o zwrot. Teza ta, z przyczyn powyżej podanych jest błędna. Nieskuteczność omówionych zarzutów sprawia, że za nieusprawiedliwione uznać należy także zarzuty obejmujące przepisy związane z oddaleniem skargi przez Sąd I instancji postawione w oparciu o podstawę kasacyjną, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W obrębie tej podstawy kasator zarzucił nadto Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy i wbrew temu, co twierdzi skarżący brak jest w nim wewnętrznej sprzeczności. Nie można zgodzić się także z tym, że w uzasadnieniu wyroku nie dokonano oceny przepisów "przez pryzmat wykładni historycznej". Wręcz przeciwnie, Sąd I instancji odniósł się do regulacji wówczas obecnej w nowej ustawie o podatku akcyzowym i wyjaśnił powody, dla których przyjął, że "powyższa zmiana formuły legislacyjnej nie oznacza, iż poprzednie rozwiązanie było niekonstytucyjne". Omówił także przyczyny, dla których nie podzielił tych argumentów skargi, które skarżący wywodził z wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C- 146/05, wskazując niezwykle trafnie na różnice pomiędzy zwolnieniem od podatku VAT a zwrotem podatku akcyzowego. Wyznaczając wzorzec sądowej kontroli w tej sprawie Sąd I instancji uwzględnił także przepis art.22 ust.2 lit a dyrektywy horyzontalnej, określający, w zakresie istotnym dla rozważań, wymóg zwrócenia się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego " przed wysyłką towarów". Przepis ten nie był przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, ale do niego odnosi się pismo procesowe skarżącej spółki o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego w istocie zgodności art.22 ust.2 lit a dyrektywy horyzontalnej z motywem dyrektywy stanowiącym, że uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Przywołany przepis ustanawia mechanizm odesłania prejudycjalnego, którego celem jest (co wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału) zapobieżenie rozbieżnościom w wykładni prawa, które ma być stosowane przez sądy krajowe. System ustanowiony na mocy art. 267 TFUE, służący zapewnieniu spójności prawa Unii w państwach członkowskich, wprowadza bezpośrednią współpracę między Trybunałem a sądami krajowymi w drodze procedury bez inicjatywy stron (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie C210/06 Cartesio). W tym zakresie odesłanie prejudycjalne opiera się na dialogu pomiędzy sądami, którego podjęcie zależy wyłącznie od dokonanej przez sąd krajowy oceny istotnego znaczenia i konieczności takiego odesłania (por. wyrok z dnia 21 lipca 2011 r. w sprawie C- 104/10 Patric Kelly przeciwko National University of Ireland , pkt 63). Zważyć nadto należy, że zasada występowania z pytaniami prawnymi w trybie komentowanego przepisu, nie ma bezwzględnego charakteru. Oczywisty brak obowiązku wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 267 Traktatu ma miejsce w sytuacji, w której zagadnienie prawa wspólnotowego nie miałoby żadnego związku z konkretną sprawą będącą przedmiotem orzekania sądu. Obowiązek ten nie aktualizuje się również w sytuacji, gdyby dotyczyć ono miało zagadnienia prawnego materialnie identycznego z tym, które było już przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia TSUE w podobnej sprawie (doktryna acte eclaire), a także w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek wątpliwości dotyczących zastosowania przepisów prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie, nawet wówczas, gdy nie było wcześniejszego orzeczenia TSUE, do którego sąd krajowy mógłby nawiązać. Ta ostatnia sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma żadnych wątpliwości, co do wykładni art. 22 ust.2a dyrektywy horyzontalnej. Przekonania tego nie może zmienić zmiana stanu prawnego wyeksponowana w piśmie procesowym strony i rezygnacja w nowej regulacji z wymogu złożenia wniosku przez wysyłką towaru. Nie można przy tym nie dostrzec, że termin określony w art.22 ust.2 a dyrektywy horyzontalnej ("przed wysyłką towarów") nie jest tożsamy z terminem przyjętym w § 3 ust.2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy ("przed dokonaniem dostawy"). Zwrócił na to uwagę już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1356/06, wywodząc, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określonym terminie albo, gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Z żadną z tych sytuacji nie mamy w tej sprawie do czynienia i to tym bardziej, że właśnie art. 22 ust. 2 dyrektywy prawa podmiotu ogranicza - w stosunku do postanowień prawa krajowego, wprowadzając krótszy termin do złożenia przedmiotowego wniosku. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.