II FSK 2065/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 155/10 w sprawie ze skargi M. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2065/10 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 11 stycznia 2010 r. wydanej w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy przedstawiał się następująco: W dniu 08.12.2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "M." sp. z o.o. w S., podjęło uchwałę o przekształceniu tejże spółki w spółkę komandytową działającą pod firmą "K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowa. W związku z przekształceniem, Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że środki spółki przekształcanej, zgromadzone jako kapitał własny, zostaną przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej. Łączna kwota wkładów wniesionych do spółki przekształconej wyniosła 15.756.100,00 zł. Dnia 20.02.2009 r. K. sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowa, złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w pobranym i przekazanym przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,00 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz.U. nr 86 poz. 959 z zm./ dalej upcc, obowiązującej do 31.12.2008r., dotyczące opodatkowania czynności związanych z przekształceniem spółek są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7). W ocenie skarżącego ustawodawca był zobowiązany do wprowadzenia od dnia 01.05.2004 r., a nie od 01.01.2009 r., zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji dotyczących wniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które istnieją lub są w trakcie tworzenia. Ustawodawca nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335, w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej. Spółki tego rodzaju zostały uznane dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. Uznając, że spółka komandytowa podlega regulacjom podatku kapitałowego, skarżący powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 69/335, wskazał, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, należy na gruncie przepisów Dyrektywy, uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, to przekształcenie na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnione jest z opodatkowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 17.07.2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.531,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem ustawodawca polski nie uznaje spółki komandytowej za spółkę kapitałową, a za spółkę osobową. Zdaniem organu z tego też powodu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc, podjęta przez spółkę czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do powołanej przez spółkę Dyrektywy 69/335 z dnia 17.07.1969 r., wskazał, że zgodnie z jej art. 3 ust. 1 lit. a, spółkami kapitałowymi, w wypadku spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim, są: spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie natomiast do ust. 2, do celów stosowania niniejszej Dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Wskazał również, że ustawodawca polski, wykonując postanowienia zawarte w Dyrektywie, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42/, dokonał nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mającej na celu dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Nowela zróżnicowała sytuację prawną spółek kapitałowych i osobowych. W ocenie zatem organu I instancji przywołane przez spółkę przepisy Dyrektywy nie mają zastosowania w sprawie z tej to przyczyny, iż spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie podlega uregulowaniom Dyrektywy Rady z 17.07.1969 r. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 października 2009 r. odmówił skarżącej oprocentowania nadpłaty. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Niezwrócenie nadpłaty w powyższym terminie lub niewydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkuje oprocentowaniem nadpłaty / art. art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ordynacji podatkowej /. Mając na uwadze, że wobec wydania w dniu 17.07.2009 r. decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, nie można mówić o istnieniu nadpłaty, której oprocentowania domaga się podatnik, a tym samym brak było również podstaw do naliczenia i zwrotu odsetek od tej nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną jego wykładnię, - przepisów postępowania, tj. art.120 ordynacji podatkowej , poprzez niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego I instancji, a także art. 78 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 11.01.2010 roku, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja dotycząca odmowy oprocentowania nadpłaty, natomiast kwestia istnienia samej nadpłaty była objęta odrębnym postępowaniem, które zakończyło się wydaniem decyzji, będącej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Organ odwoławczy wskazał, że zasadności żądania o wypłatę nadpłaty wraz z oprocentowaniem podatnik upatrywał w art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej, uznając że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast przepis art. 74 ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie, bowiem na podstawie tego przepisu nadpłata może powstać jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy lub gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzi niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w sprawie. Skarżący natomiast w wniosku o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem powołał się na sprzeczność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335. Wobec powyższego organ uznał, że nie powstała nadpłata na podstawie art. 74 ordynacji podatkowej, bowiem organ na skutek wniosku podatnika wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Art. 78 ordynacji podatkowej zobowiązuje natomiast organ do wypłaty oprocentowania od nadpłaty tylko w wypadku, gdy nadpłata istniała, jednak nie zwrócono jej w terminie 30 dnia od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość, jak również w razie niewydania powyższej decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła, iż decyzja narusza: a. w zakresie przepisów postępowania: art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego, oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, b. w zakresie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca spółka wskazała na argumentację podniesioną w wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, koncentrując się na wykazaniu sprzeczności regulacji polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/335. Wyrokiem z dnia 1.06.2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 74 ordynacji podatkowej, normujący kwestię powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazał, że przesłanką do żądania nadpłaty na podstawie art. 74 ordynacji podatkowej nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 ordynacji podatkowej, ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, natomiast podatnik nie powoływał się na orzeczenie ETS, potwierdzające sprzeczność z prawem wspólnotowym polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wskazał na sprzeczność tej ustawy z przepisami Dyrektywy 69/335. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odrębnym postępowaniu obejmującym badanie istnienia nadpłaty, o która wnioskowała skarżąca wydał ostateczną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r. , sygn. akt I SA/Wr 879/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na tę decyzję. Tym samym organ zasadnie uznał, że w sprawie nie istniała nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych w rozumieniu art.72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznał również iż żądanie skarżącego dotyczące oprocentowania nadpłaty jest również nie uzasadnione. Nadto, zdaniem Sadu, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.05.2004 r., który nie zmienił się do dnia 31.12.2008 r. przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: - spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 tego artykułu wskazano, iż do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Tak więc polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, dodał w upcc, na podstawie ustawy z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42/, która to regulacja weszła w życie z dniem 1.05.2004 r, art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny /pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego/, jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazał, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w upcc. Tak więc także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Natomiast Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r., nie mogła znaleźć zastosowania do dokonanego w dniu 8.12.2008 r. przekształcenia spółki, gdyż tzw. "stara Dyrektywa" utraciła moc obowiązującą z dniem 1.01.2009 r., natomiast nowa z tą datą została implementowana ustawą z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). W konsekwencji braku uzasadnionych podstaw do postawienia w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też art. 2 Aktu Akcesyjnego, uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 120 ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania : a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. 2002 r., nr 153, póz. 1269 ze zm., dalej jako Ustawa o ustroju sądów administracyjnych/, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez skarżącą prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2, b. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez skarżącą przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, póz. 60 ze zm., zwanej dalej ordynacją podatkową/, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu, - art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 w zw. art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku d czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji tego jej oprocentowania w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej, c. art. 141 § 4 ustawy, poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze, przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy. 2. zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy - naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a. art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku /69/335/EWG/ dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału /Dz. U. UE z 1969 r. L 249, z. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335/, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, b. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, c. art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz. U. z 2004 roku, nr 90, póz. 864/2 ze zm./,art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej jako Akt Akcesyjny), art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku /Dz. U. nr 78, póz. 483 ze zm., zwanej dalej Konstytucją RP/, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, d. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych /w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, dalej jako Ustawa o PCC/, poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową /w rozumieniu Dyrektywy 69/335/, w konsekwencji której nastąpiło zwiększenie majątku spółki; e. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę i jako taka podlegała oprocentowaniu; - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 § 1 i § 2 Ustawy o ustroju sądów administracyjnych wskazując, że ich ustrojowy charakter nie przesądza wykluczeniu tego przepisu jako podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania W ustawie brak jest przepisów obligujących Sąd do kontroli przestrzegania przez organy podatkowe przepisów podatkowych, a w tej sytuacji obowiązek jaki ciąży na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym ponieważ nie jest możliwa prawidłowa kontrola działalności organów administracji publicznej w tym organów podatkowych. Zdaniem skarżącej zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów obowiązującego prawa, w tym także przepisów prawa wspólnotowego. Są one zobowiązane do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są one uprawnione do odmowy jej zastosowania. Z tego też względu organ podatkowy mimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, a tym samym dopuścił się naruszenia zasady praworządności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy bezzasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, bowiem przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności, w związku z czym podatek pobrany został przez płatnika nienależnie. W konsekwencji tego Dyrektor IS naruszył art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a sąd oddalając skargę naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Skarżąca zarzuciła nadto, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaniechał ustosunkowania się do istotnej argumentacji podnoszonej w skardze, która potwierdzała błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dokonaną przez organy podatkowe. Sąd bowiem w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą wniosków płynących z analizy załącznika nr 3 do Dyrektyw 2008/7 / tzw. "Tabela korelacji" /, jak również do uzasadnienia Komisji WE do Dyrektywy 2008/7. Również błędnie uznał, iż kluczowe dla rozpoznawanej sprawy orzeczenie ETS z dnia 9 lipca 2009 roku (C-397/07) oraz opinia Adwokata Generalnego Julii Kokott wydana w tej sprawie, nie może znaleźć zastosowania na gruncie niniejszego sporu. Wskazała również, że Dyrektywa 69/335 oraz Dyrektywa 2008/7 reguluje nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu m. in. do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych. Dyrektywa 69/335 wskazuje, że spółki kapitałowe to: - spółki utworzone na mocy prawa belgijskiego, niemieckiego, francuskiego, włoskiego, luksemburskiego i niderlandzkiego, znane pod nazwami wyraźnie wskazanymi w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335, - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zakres pojęcia "spółki kapitałowej" jest bardzo szeroki, co wynika z brzmienia art. 3 ust. 2 Dyrektyw 69/335. Warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 69/335 /jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/ jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Zwróciła uwagę, iż Państwa Członkowskie uzyskały prawo do nieuznawania takich podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Zdaniem skarżącej wynika z tego, że skoro dane Państwo uznało pewną grupę podmiotów za "spółkę kapitałową" dla celów naliczania podatku kapitałowego to w takiej sytuacji jest ono związane postanowieniami Dyrektywy ustanawiając przepisy regulujące naliczanie podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podmiotów. Polski ustawodawca w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej, zdaniem skarżącej nie skorzystał ż prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i tym samym tego typu spółki w prawodawstwie polskim zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego /tj. podatku od czynności cywilnoprawnych/ za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektyw 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. Wynika to z faktu, iż na podstawie upcc podatek jest naliczany od czynności cywilnoprawnych, których podmiotem jest spółka osobowa /tj. w szczególności od wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, dopłat oraz oddania przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania/ oraz od przekształcenie lub łączenie spółek /bez znaczenia czy czynności te dotyczą spółek osobowych, czy też kapitałowych w rozumieniu polskiego kodeksu spółek handlowych/, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy dojść do wniosku, iż na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za "spółki kapitałowe". Wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, a jako przykład warto przytoczyła wyrok z dnia 7 czerwca 2007 roku Komisja przeciwko Grecji /C-178/05/. Interpretacje taką potwierdza cel art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335, który polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Artykuł 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 obejmuje, do celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" określonego w ust. 1 tego artykułu Dyrektywa 69/335 w art. 4 ust. 1 wskazywała operację, które obligatoryjnie podlegają podatkowi kapitałowemu. Operacją taką było w szczególności utworzenie spółki kapitałowej /art. 4 ust. 1 lit. a/. Jednocześnie z art. 4 ust. 3 Dyrektywy 69/335 wynikało, że utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a nie obejmuje jakichkolwiek zmian aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, iż przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej nie podlega (na gruncie Dyrektywy 69/335) opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2008/07 /który zgodnie z tabelą korelacji jest odpowiednikiem art. 4 ust. 3 Dyrektywy 69/335/ Państwa Członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu m. in. do zmian aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Postanowienia Dyrektyw, jej zdaniem należy również odnosić do osobowych spółek prawa handlowego, gdyż wpisują się one w definicję spółki kapitałowej wynikającej z aktów prawa wspólnotowego. W konsekwencji tego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy na gruncie Dyrektywy uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Oznacza to, iż transakcja taka nie powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od 1 maja 2004 r. Ustawodawca polski bowiem skorzystał z uprawnienia określonego w art. 3 ust. 2 dyrektywy i ustanowił obciążenia podatkowe dla spółek innych niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącej, Sąd dokonał w zaskarżonym wyroku wykładni językowej fragmentu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w całkowitym oderwaniu od kontekstu i celu tego przepisu. ETS w swoim orzecznictwie podkreśla bowiem, że zakres uregulowania nie może być oceniany wyłącznie na podstawie interpretacji tekstu. Dlatego jego znaczenie musi być wyjaśnione w świetle układu przepisów dyrektywy, jej miejsca w systemie prawa wspólnotowego, w zgodzie z jego celami. Zdaniem skarżącej dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest ustalenie celu Dyrektywy 69/335 oraz prześledzenie zmian regulacji wspólnotowych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w zakresie zbieżnym ze stanem faktycznym mniejszej sprawy. Celem tym, jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów zgodnie z Preambułą do Dyrektywy 85/303. Należy mieć także na względzie, iż zarówno przepisy Dyrektyw 69/335 jak i przepisy Dyrektywy 2008/7 nie mają na celu harmonizacji regulacji z zakresu podatku kapitałowego, ale całkowite zniesienie tego podatku. Tym bardziej zatem przepisy tych Dyrektyw powinny być interpretowane pod kątem wyłączenia z opodatkowania czynności, co do których Dyrektywa przewiduje zniesienie podatku kapitałowego. Akceptacja stanowiska Sądu oznaczałaby, że podstawowy cel dyrektyw, nie może zostać osiągnięty. Prowadziłoby to jednocześnie do absurdalnych wniosków poprzez uznanie, że założonym przez normodawcę wspólnotowego celem Dyrektywy 69/335 jest dysharmonizacja przepisów. Skarżąca przedstawiła rozwiązania dyrektywy 69/335 obowiązujące w wersji pierwotnej, jak również po dokonanych zmianach, jednocześnie przedstawiając rozwiązania wprowadzone dyrektywą 2008/7. Przytaczając art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazała, na dwie metody interpretacji tego przepisu. Według przedstawionej interpretacji historycznej, od dnia 1.01.1976 roku / a więc także od dnia 1.07.1984 roku / wszystkie państwa członkowskie były zobowiązane zwolnić od opodatkowania albo opodatkować stawką 0,5% albo niższą czynności restrukturyzacyjne. Natomiast według intepretacji literalnej jeżeli dana transakcja podlegająca podatkowi kapitałowemu była zwolniona lub podlegała opodatkowaniu stawką 0,5% lub niższą na dzień 1.07.1984 roku, niezależnie od tego czy dane państwo należało wówczas do UE, to obecnie państwo członkowskie ma obowiązek zwolnić taką transakcję z opodatkowania. W uzasadnieniu przytoczyła również wyrok ETS z dnia 21.06.2007 roku w sprawie C – 366/05 w sprawie Optimus, jak również wyrok ETS z dnia 9.07.2009 roku w sprawie C – 397/07, orzeczenia sądów polskich wskazując, iż na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Na gruncie krajowym oznacza to, że ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do upcc z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej czyli z dniem 1 maja 2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca wniosła pismo z dnia 11.04.2012 roku uzupełniające argumentację wskazaną w skardze kasacyjnej co do zastosowania przepisów Dyrektywy 69/355 w niniejszej sprawie. Wskazała, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym danym podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawiona na zysk to oznacza że uznaje go za spółkę kapitałową. Nie zmienia tego fakt iż upcc określa nie spółki komandytowej jako spółki kapitałowej, bowiem o tym decyduje fakt opodatkowania spółki podatkiem kapitałowym a nie zakwalifikowanie spółki komandytowej jako osobowej. W piśmie tym skarżąca wywiodła zarzuty nie zawarte w skardze kasacyjnej. Wskazała bowiem, że o ile spółka komandytowa nie może być kwalifikowana jako spółka kapitałowa,a opodatkowanie wkładów wnoszonych do tej spółki nie podlega przepisom Dyrektywy 69/355 to państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego w przypadku wniesienia wkładów do spółki komandytowej na podstawie art. 10 Dyrektywy. Wywiodła również argumenty odnoszące się do klauzuli stand-still – art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1c ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, a także zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej nie zostały w żaden sposób uzasadnione i rozwinięte. Wobec powyższego jako że wyrokiem z dnia 1.06.2010r. o sygn. akt III SA/Wr 879/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 78.531,00zł, to nie było podstaw orzekania o oprocentowaniu na podstawie art. 78 ordynacji podatkowej. Sąd nie naruszył również, zdaniem organu przepisów postępowania, bowiem badając legalność rozstrzygnięć organów podatkowych nie dopatrzył uchybień, które mogły doprowadzić do uchylenia decyzji Zdaniem organu nie można w pełni odnieść się do zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ordynacji podatkowej bowiem nie został on sprecyzowany. Natomiast w uzasadnieniu skargi argumentacja odnosząca się do tego zarzutu w gruncie rzeczy odnosi się do kwestionowania prawa materialnego jakie zdaniem winno mieć zastosowanie w sprawie Sąd nie naruszył również art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym, nie kwestionowanym zresztą przez skarżącą, słusznie zastosowano obowiązujące przepisy prawa krajowego, a nie przepisy Dyrektywy 69/335. Błędnie zdaniem organu wskazano jako naruszenie procedury przepisy dotyczące np. określenie nadpłaty - art. 72 § 1 pkt. 2 - bowiem art. 72 ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, a pozostałe mają charakter mieszany. Dlatego powołanie ich w oparciu o art. 174 pkt. 2 jest nieuzasadnione. Zdaniem organ mimo szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 3 ust. 1 Dyrektywy, nie można pominąć treści ust. 2 tegoż przepisu który stanowi że do celów stosowania Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Art.3 Dyrektywy generalnie wskazuje, do jakich podmiotów mają zastosowanie jej postanowienia, w tym zawarte w art.4 i 7. Państwa Członkowskie mogą jednakże dla celów naliczania podatku kapitałowego wskazać, których spółek / za wyjątkiem wskazanych w art.3 ust. 1 Dyrektywy/ nie uważają za spółki kapitałowe. Z zapisu tego nie wynika, iż działania dotyczące takich spółek nie mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o przepisy prawa krajowego. Wbrew zatem zarzutom skargi, dla potrzeb naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano rozróżnienia spółek podlegających temu podatkowi: na osobowe i kapitałowe. Polski ustawodawca, korzystając z dyspozycji art.3 ust.2 Dyrektywy przyjął, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nie uważa się za spółkę kapitałową m.in. spółki komandytowej. Działanie takie spowodowało, iż Polska jako Państwo członkowskie, wyłączyło spod działania Dyrektywy / a więc konieczności dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnyc/ regulacje dotyczące opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian. W tym zakresie zatem ustawodawca polski, nie będąc związany postanowieniami Dyrektywy, mógł w dowolny sposób uregulować kwestię opodatkowania działań dotyczących spółek osobowych. Nadto stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy / w wersji obowiązującej na 1 maja 2004r./ Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Zwolnienie, o którym mowa w art.7 Dyrektywy 69/335 dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy / art.4 Dyrektywy/. Jeżeli czynność przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę nie będącą spółką kapitałową /spółkę osobową/ nie podlega przepisom Dyrektywy, czynność ta nie może być zwolniona od opodatkowania na podstawie przepisu art.7 Dyrektywy. Za niecelowe dla przedmiotowej sprawy należy zatem uznać powoływanie się na historyczne brzmienie art.7 Dyrektywy, w tym na regulacje dotyczące opodatkowania przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Organ nie podzielił także argumentacji, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. ( określonych dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. zobowiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ), w sytuacji gdy prawo wspólnotowe nie miało na ten czas w Polsce zastosowania. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego oraz skorzystanie przez polskiego ustawodawcę z możliwości określonej w art.3 ust.2 Dyrektywy, do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian / w tym przekształcenia spółki w spółkę osobową/ zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007r. nr 68, póz.450 ze zm./. Wskazał również, że powołana Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nie mogła znaleźć zastosowania w sprawie, a więc do czynności dokonanej 8 grudnia 2008r. Na mocy art. 16 nowej Dyrektywy - Dyrektywa 69/335 utraciła bowiem moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009r. Polska zatem była zobowiązana do implementacji nowej Dyrektywy od dnia 1 stycznia 2009r, co uczyniono ustawą z dnia 7 listopada 2008r. i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych / Dz. U. z 2008r. nr 209, póz. 1319/. Ponadto Dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach /art.9/ nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art.2 ust.2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. Nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zatem zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Z tych względów nie jest zasadny zarzut stawiany w pkt. 2 lit. c. Nie można uznać, iż czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową była opodatkowana na podstawie przepisów niezgodnych z Dyrektywą. W sprawie nie znajdą zatem bezpośredniego zastosowania postanowienia Dyrektywy 69/335, oraz powołane przez pełnomocnika wyroki ETS oraz opinia Rzecznika Generalnego Julii Kokott. Zasadnie organ podatkowy powołał się rozstrzygając niniejszą sprawę przepisy prawa krajowego, ponieważ nie nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową tylko w spółkę osobową i przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie mógł mieć zastosowania. Również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej okazał się nie zasadny, bowiem w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów upcc zasadnie wyliczono, pobrano i wpłacono należny podatek z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytową i brak jest podstaw do orzekania o nadpłacie podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest negatywnie rozpoznany wniosek skarżącej co do oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego od uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r. o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, w wyniku której, zgromadzone jako kapitał własny, środki spółki przekształcanej, zostały przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej. Zarzuty skargi kasacyjnej natomiast dotyczyły niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami dyrektywy 69/335 w kontekście nadpłaty, natomiast nie odnosiły się bezpośrednio do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Podkreślić wobec tego należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał, ostateczną decyzję obejmującą badanie istnienia nadpłaty. Wyrokiem z dnia 1.06.2010 roku wydanym w sprawie I SA/Wr 879/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Natomiast na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.04.2012 roku w sprawie II FSK 2067/10 oddalił skargę. Fakt ten ma znaczenie rozstrzygające dla niniejszej sprawy. Sąd podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 2067/10 wydanego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty Wobec tego, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty, a tylko w przypadku uznania, iż nadpłata miała miejsce można byłoby zasadnie wywodzić co do jej oprocentowania należy wskazać, że skarżąca w skardze w swojej argumentacji odwoływała się szeroko do unormowań zawartych w Dyrektywie 2008/07. W tym kontekście zauważyć należy, że przepisy Dyrektywy nr 2008 / 07, nie miały zastosowania w sprawie, bowiem transakcja przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miała miejsce w dniu 8.12.2008 roku, a więc w okresie obowiązywania dyrektywy nr 69/335. Nadto, jak wynika z pisma z dnia 11.04.2012 roku, wskazanego jako uzupełnienie argumentacji wskazanej w skardze kasacyjnej, co do zastosowania przepisów Dyrektywy 69/355, skarżąca wywiodła nowe zarzuty, nie zawarte w skardze kasacyjnej. Wskazała bowiem, że o ile spółka komandytowa nie może być kwalifikowana jako spółka kapitałowa, a opodatkowanie wkładów wnoszonych do tej spółki nie podlega przepisom Dyrektywy 69/355 to państwo członkowskie nie jest uprawnione do nakładania podatku kapitałowego w przypadku wniesienia wkładów do spółki komandytowej zgodnie z art. 10 Dyrektywy. Wywiodła również argumenty odnoszące się do klauzuli stand-still. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zgodnie z tymże przepisem skarżąca może przytaczać tylko nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów / wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, niepubl.; z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04, M. Pod. 2005, nr 1, poz. 37/. Tak więc o ile skarżąca, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, nie wskazała w skardze, wszystkich przepisów które jej zdaniem zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, to wskazanie ich w piśmie procesowym uzupełniającym zarzuty skargi kasacyjnej, nie może skutkować poddaniem ich pod ocenię Sądu / patrz podobnie wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., GSK 699/04, niepubl./. Tym samym, z tychże względów nie mogły one podlegać ocenie Sądu. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 r. przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć - spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach, spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 3 ust. 1a dyrektywy. - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie – art. 3 ust.1b dyrektywy, - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów – art. 3 ust. 1c dyrektywy, - wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk – art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy. Gdyby definiować pojęcie spółki kapitałowej w oparciu o powyższe przepisy, należałoby uznać, iż spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335. Jednakże, zdaniem Sądu, w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawiono możliwość państwom członkowskim dla celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać / nie uznawać / podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy za spółki kapitałowe, na gruncie tej dyrektywy. Wskazać należy, że ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42/, ustawodawca wprowadził do przepisów upcc, art. 1a zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego, jak też zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. Z tych uregulowań wynika, że ustawodawca skorzystał z możliwości wskazanej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową, definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji Dyrektywy 69/335. Skarżąca podniosła, iż Dyrektywa 69/335 w art. 4 ust. 1 wskazywała operacje, które obligatoryjnie podlegają podatkowi kapitałowemu m.in. utworzenie spółki kapitałowej - art. 4 ust. 1 lit. a. Wskazała, że z art. 4 ust. 3 Dyrektywy 69/335 wynika, że utworzenie spółki kapitałowej, w rozumieniu ust. 1 lit. a nie obejmuje jakichkolwiek zmian aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności nie obejmuje przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej i wywiodła z tego, że przekształcenie spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Otóż wnioskowanie skarżącej jest nie uzasadnione. Jak wynika bowiem z art. 4 Dyrektywy 69/335 określa on przedmiotowy zakres zastosowania przepisów, w przeciwieństwie do art. 3 który określa podmiotowy zakres zastosowania przepisów tej dyrektywy. Przepisy Dyrektywy stanowią bowiem, że operacja przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej nie obejmuje definicja operacji utworzenia spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 ust. 1a dyrektywy. A to oznacza zdaniem Sadu ,iż taki typ operacji / transakcji / jest wyłączony z regulacji dyrektywy. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1 Dyrektywy celem jej regulacji jest ujednolicenie naliczania podatku od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Z tego też względu, aby dyrektywa mogła być efektywnie stosowana, zawiera określenie ram przedmiotowych i podmiotowych których dotyczy, czego wyrazem jest określenie w art. 4 ust. 1 rodzaju operacji które podlegają podatkowi kapitałowemu, czyli podatkowi od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych. Z tego tez względu nawet w przypadku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 i nie skorzystania przez państwo członkowskie z uprawnienia określonego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, ze względu na przedmiot regulacji wyłączone byłoby zastosowanie wobec niej przepisów tej Dyrektywy. Nie uzasadniony jest również argument skarżącej wskazujący, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje dany podmiot podatkiem kapitałowym, to oznacza, że uznaje go za spółkę kapitałową. Natomiast nie uważanie danego podmiotu za spółkę kapitałową oznacza, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Otóż art. 3 ust. 2 zd. 2 stanowi, że państwa członkowskie mają prawo do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uważać podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie że w przypadku nałożenia podatku na podstawie upcc należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten bowiem nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335, Art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy wskazuje bowiem, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy. Wskazać również należy, iż argumentacja zwarta w skardze nawiązująca do wyroku z dnia 7.06.2007 roku w sprawie C-178/05 nie może mieć odniesienia do sprawy bowiem dotyczyła Grecji i spółdzielni utworzonej w ramach prawa greckiego. Nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 c ppsa i w zw. z art. 1 § 1 i 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania to jest art. 120 ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem w skardze zarzutów odnoszących się do oprocentowania nadpłaty, które skutkowałyby uznaniem, iż zarzut ten jest uzasadniony. Dodać również należy, że zastosowanie wykładni przepisów postanowień Dyrektywy 69/335, innej od tej, która zdaniem skarżącej jest właściwa, nie może oznaczać działania naruszającego zasadę praworządności. Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. W myśl art. 141 § 4 ppsa prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać elementy takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wszystkie te elementy odnoszące się do przedmiotu postępowania jakim było oprocentowanie nadpłaty. Z powyższych względów, za bezprzedmiotowy należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak również zarzut naruszenia art. 10, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku /Dz. U. nr 78, póz. 483 ze zm./, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Dodać ubocznie można, iż Trybunał Sprawiedliwości w dniu 16.02.2012 roku w sprawie C – 372/10 wydał wyrok dotyczący m.in. zagadnień zawartych w pytaniu prejudycjalnym wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. / www.eur-lex.europa.eu 1108598 /. W wyroku tym wskazał m.in. iż w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W konsekwencji, zdaniem Sądu prawidłowo pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /spółki kapitałowej/ w spółkę komandytową /spółkę osobową/ w wyniku czego doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c, przez co brak jest podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do powstania nadpłaty, a w konsekwencji do jej oprocentowania.. Z powyższych powodów zarzuty naruszenia przepisów art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 1 ordynacji podatkowej nie miały uzasadnionych podstaw. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.