I SA/Bd 205/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił J. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004r. podlegającego wpłacie. Organ podał, że strona prowadziła działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "C.." w zakresie handlu hurtowego artykułami przemysłowymi, węglem, miałem węglowym oraz w ramach Gospodarstwa Szkółkarskiego "R." W. Gm. B.w zakresie uprawy i sprzedaży roślin ozdobnych. W toku prowadzonego postępowania organ przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego w zakresie dokonanych zakupów w miesiącu lutym 2004r. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazujących na zakup opału wystawionych przez: 1) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." Sp. z o.o., Korporacja Handlowa "P.", "S." Sp. z o.o. ; 2) "S." S. B. oraz "M." M. B. - z uwagi, że przedsiębiorstwa te nie istniały lub faktycznie nie nabyły węgla, a w konsekwencji nie mogły go sprzedać. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez wykazywanie podatku naliczonego na podstawie pustych faktur pozostających bez związku z rzeczywistymi transakcjami. W odwołaniu strona zarzuciła organowi: 1) brak możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i wypowiedzenia w sprawie, co stanowi bezwzględną przyczynę konieczności uchylenia decyzji; 2) naruszenie przepisów art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. brak prawidłowej oceny materiału dowodowego poprzez tendencyjność, brak obiektywizmu oraz wyrywkowość, a także uznanie faktów za udowodnione w oparciu o domniemania. Strona wskazała, że organ nie ustalił pierwotnego pochodzenia towaru, z którego dostawy udokumentowane są fakturami nabycia. Ponadto w ocenie odwołującego organ nie dowiódł jego zaniedbań przy zawieraniu transakcji, a kontrahenci byli zarejestrowanymi podmiotami. Podatnik zakwestionował także opinię biegłego dotyczącą zdolności opałowej jego kotłowni. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę w toku kontroli instancyjnej, decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu istotą problemu jest uznanie, że posiadane przez stronę faktury dokumentujące zakup opału zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, zatem dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że sprawy tej nie można rozpatrywać wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług za mieciąc luty 2004r., bowiem okoliczności nabycia i zapotrzebowania na opał badane winny być kompleksowo w oparciu o cały materiał dowodowy za okres od lutego do grudnia 2004r. W przeciwnym razie, zdaniem organu, zniekształcone zostałyby wartości nabycia i dostaw wykazywanych przez stronę. Badanie czasowego wycinka działalności strony nie mogłoby oddać ciągłości dokonywanych przez nią transakcji oraz w sposób znaczący zwiększyłoby teoretyczne zużycie węgla w jednym miesiącu. Dyrektor podał, że skarżący prowadził działalność w zakresie Gospodarstwa Szkółkarskiego "R. " na gruncie o powierzchni 0,50 ha w miejscowości W., na podstawie nieodpłatnej umowy dzierżawy z dnia 1 listopada 2003r. zawartej z B.D. na okres 2 lat. W tej samej miejscowości tunele foliowe od B. D. wydzierżawiali: A.R., M. B. oraz P. D., przy czym dzierżawione powierzchnie nachodziły na siebie. Każda z ww. osób prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uprawy roślin lub szkółkarstwa. Pomiędzy skarżącym, a wymienionymi osobami zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym. Organ przedstawił przykładowe schematy cykli sprzedaży róż i tui pomiędzy wskazanymi wyżej osobami, z których w ocenie organu wynika, że towar krążył w zamkniętym obiegu transakcji, co wskazuje na chęć kreowania obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że analizy dotyczące obrotu różami oraz tujami nie wpłynęły na ustalenia dokonane przez organy podatkowe i nie zostały zakwestionowane, gdyż organ podatkowy I instancji uznał, że tylko część dostaw, dokonywana pomiędzy współpracującymi ze sobą podmiotami była fikcyjna (dokonana tylko na fakturze). Nie był jednak w stanie ustalić dokładnie, które dostawy nie zostały dokonane. Tym samym stosując zasadę poczytywania wątpliwości na korzyść podatnika nie zakwestionował sprzedaży róż i tui. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B. w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, kierując się zawartą w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadą zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się, odstąpił od dokonania ustaleń w tym zakresie. Przechodząc do spornej kwestii dotyczącej zakupów opału, organ odwoławczy podał, że opał konieczny do prawidłowej pielęgnacji uprawianych i sprzedawanych róż oraz tui był spalany w dwóch piecach należących do P. D., w łącznej ilości 15-50 ton dziennie. Nadmienił przy tym, że wszystkie prowadzące działalność gospodarczą podmioty tj. P. D., J. D. oraz A. R. wykazały nabycie opału w okresie ogrzewania gospodarstwa, tj. w okresie od lutego do maja 2004r. w sumie w ilości 15.467 ton, który jak zgodnie twierdzą, został wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej. W związku z powyższym przy założeniu, że zużyto zakupiony węgiel do czynności opodatkowanych, średnie dzienne zużycie wyniosło ponad 128 ton opału. Organ zaznaczył, że pomimo ścisłej współpracy i faktu, że wszystkie firmy korzystały z wiedzy i doświadczenia P.D. (co potwierdzają jego zeznania z dnia 16 lipca 2004r.) dokonywały one transakcji sprzedaży tui, także węgla między sobą, a nawet z samym sobą. W ocenie organu takie działania współpracujących ze sobą podmiotów potwierdzają fikcyjny obrót towarami i świadczą o tym, że faktycznie transakcje nie miały miejsca, a jedynie dokonywany był obrót "pustymi fakturami". Kolejną okolicznością, która w ocenie organu wpłynęła na zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazujących na zakup opału jest to, iż kontrahentami były podmioty, które zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, były podmiotami nieistniejącymi. Organ zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań strony, wynika, iż kontrahenci skarżącego: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." Sp. z o.o., Korporacja Handlowa "P.", firma "Z." Z. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." G. O. oraz "S." Sp. z o.o. zostali uznani, na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, za podmioty nieistniejące. Ponadto, zdaniem organu, transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." Sp. z o.o., Korporację Handlową "P.", firmę "Z." Z. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." G. O. oraz przez P.H.U "M." M. B. i "S." S. B. w ogóle nie zostały dokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących i potwierdzających dokonanie transakcji poza ujętymi w ewidencji fakturami, a pełnomocnik strony przesłuchany w dniu 16 lipca 2004r. zeznał, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących zakupów, stosowanych środków transportu oraz miejsc odbioru opału wynikającego z faktur. Zasadnicze wątpliwości, w ocenie organu, budzi wskazany przez pełnomocnika strony sposób transportowania opału z kopalni i składów węglowych znajdujących się na obszarze Górnego Śląska do stanowiącego "federacyjną całość" gospodarstwa skarżącego oraz P. D., M. B. i A. R.. Na brak związku faktur z rzeczywistą dostawą wskazuje fakt, że żadna z kopalń podanych jako miejsce odbioru opału nie potwierdziła sprzedaży lub wydania tego towaru skarżącemu. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania w zakresie tendencyjności pytań skierowanych do kopalni oraz nieobiektywizmu i wyrywkowości w ocenie materiału. Zdaniem organu, jedynie poprzez ustalenie czy skarżący posiadał takie upoważnienie, a w konsekwencji czy widnieje w kopalniach jako odbiorca opału, możliwe było pozytywne zweryfikowanie faktycznego odbioru węgla przez niego. Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "federacyjne gospodarstwo" w okresie od lutego do maja 2004r. wykazało nabycie opału łącznie w ilości 15.467 ton, który jak zgodnie twierdzą wszystkie strony, został wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej. W takim przypadku dziennie zużywanoby średnio 128 ton opału, zatem również średnio taka ilość tego towaru musiałaby docierać do gospodarstwa w W.. Biorąc pod uwagę, że ładowność jednej ciężarówki z przyczepą wynosi 28 ton, średnio do tego gospodarstwa przybywałoby 9 pełnych węgla ciężarówek w ciągu dwóch dni. Przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego nie można uznać, zdaniem organu, aby podmioty mogły wykorzystać takie ilości opału do działalności opodatkowanej, tym bardziej, że ilość ta odbiega znacząco od zużycia wskazanego przez stronę. Organ zaznaczył, że w odpowiedzi na pytanie dotyczące środków transportu wykorzystywanych przy dostarczaniu węgla i miału do gospodarstwa, pełnomocnik podatnika podał, że "transport prywatny samochodowy bez problemu oferowany jest na miejscu i z ogłoszeń w bardzo korzystnych cenach ponieważ z reguły jest to transport powrotny, a więc bezkosztowy". Organ podkreślił, że transport węgla i jego pochodnych jest specyficzny, gdyż pył węglowy z nich pochodzący jest substancją silnie brudzącą, dlatego oczywistym jest, iż nie używa się do jego transportu pojazdów służących do przewozu np. pożywienia, urządzeń elektrycznych czy wyrobów odzieżowych. Zdaniem organu, fakturowanie sprzedaży roślin przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 3%, przy jednoczesnym odliczaniu podatku naliczonego z faktur na zakup nieuzasadnionej ilości węgla opodatkowanego stawką 22% miało na celu skorzystanie, poprzez wykazywanie w deklaracjach VAT-7, z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym okresie stanem prawnym, podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) lub pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W ocenie organu, zgodnie ze wskazanymi regulacjami zasadą jest, że w sytuacji, kiedy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podkreślił, że warunkiem odliczenia jest możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której nabywca ma prawo rozliczenia podatku z faktury zakupu, gdy nie jest możliwe potwierdzenie transakcji gospodarczej poprzez dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ich wystawcy oraz gdy z materiału dowodowego wynika, iż transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca. Organ wskazał także, że faktura VAT, stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku naliczonego, musi dokumentować faktycznie wykonaną sprzedaż lub usługę. Prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług - rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Organ uznał za zasadny zarzut strony, zawarty w piśmie z dnia 30 listopada 2009r., w zakresie nieprawidłowego informowania jej o przesłuchaniu świadków. Dlatego też, nie wziął pod uwagę zeznań świadków, w szczególności M. B., S. B. i M. B., w zakresie transakcji ze skarżącym, które świadczą na jego niekorzyść. Niezasadnym natomiast jest, w ocenie organu, zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o przesłuchaniu Z. S. w dniu 20 marca 2006r., gdyż był on przesłuchiwany w charakterze strony w swojej własnej sprawie. Poza tym większość zeznań dotyczyła kierowców, co nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozpatrując zarzut strony dotyczący przyjęcia przez organ podatkowy I instancji opinii biegłego bez wyjaśnienia wszystkich budzących wątpliwości jej elementów, organ odwoławczy podkreślił, że opinia ta była jednym z dowodów zebranych w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, jednakże nie dokonano ustaleń na jej podstawie. W ocenie organu nie można dokonywać analiz i polemiki w zakresie możliwości spalania węgla w piecach, skoro całość materiału dowodowego wskazuje, iż transakcje zakupu węgla nie miały miejsca w ilościach wykazanych przez stronę. Tym samym bezzasadnym jest precyzyjne ustalanie maksymalnej ilości spalanego opału w piecach. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 210 §1 pkt 4 w zw. z art. 143 §1 i art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażające się w braku podania w postawie prawnej wydanej decyzji art. 143 §1 Ordynacji podatkowej wskazującego, iż zaskarżoną decyzję wydał upoważniony funkcjonariusz Dyrektora Izby Skarbowej w B., co w konsekwencji sprawia, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa; b) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że skarżący nie zawierał faktycznie transakcji zakupu węgla i roślin, węgiel w deklarowanych ilościach nie był mu potrzebny do ocieplania roślin, transporty węgla faktycznie nie miały miejsca; także wyrażające się w sprzeczności jakiej dopuścił się organ, albowiem organ sam stwierdza, że powołane podmioty gospodarcze dokonywały między sobą wielu transakcji, a dodatkowo angażowane były do tego podmioty zewnętrzne, z drugiej jednak strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podaje, że faktury były wystawione przez podmioty nieistniejące i dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca; ponadto, że działania podatnika wskazywały bardziej na chęć kreowania obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej; strona zarzuciła organowi, że przyjął, iż jej działania wskazywały bardziej na chęć kreowania obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi aniżeli prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy gospodarstwo prowadziło działalność policzoną na zysk, co wynika między innymi ze składanych deklaracji podatkowych; c) art. 124 w zw. z art. 191 i art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyrażające się w bezkrytycznym podejściu do opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy i nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ w pełni podzielił opinię biegłego skarbowego w sytuacji, gdy opinia ta nie jest pełna i nie opisuje wielu aspektów związanych ze spalaniem węgla i mocą przerobową pieców; błędnym było przyjęcie przez organ, że nie można dokonywać analizy możliwości spalania węgla w piecach, w przypadku istnienia faktycznych potrzeb opałowych podatnika przy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; ustalanie ilości spalanego opału, jest to o tyle istotne, że wpływa na prawa i obowiązki podatnika wynikające z zaskarżonej decyzji; należało ustalić ile dokładnie podatnik spalał opału do ogrzewania, jakiej ilości roślin i przez jaki czas, gdyż ma to istotny wpływ na jego obowiązki podatkowe; d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w arbitralnym stwierdzeniu, że działania podatnika nie były zgodne z prawem, zmierzały do obejścia prawa, co w konsekwencji doprowadziło do podzielenia stanowiska organu I instancji odnośnie przestępczych działań podatnika i uczestniczenia w zorganizowanym procederze przestępczym. Organ rozpatrując przedmiotową sprawę powinien rzetelnie, bezstronnie i w sposób obiektywny dokonać ustaleń faktycznych, a nie kierować się emocjonalnymi wypowiedziami bez dogłębnego uzasadnienia swoich tez; podatnik zarzucił przyjęcie przez organ, że jeżeli kontrahenci skarżącego nie wykazali w rejestrach VAT podatku należnego od sprzedaży, to jednocześnie skarżący nie mógł odliczyć kwoty podatku naliczonego we własnej deklaracji; zdaniem strony przepisy nie przewidują, aby nabywca odpowiadał za rzetelność sprzedawcy w tej kwestii, a takim właśnie rozumowaniem kierował się organ II instancji; e) art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przejawiające się w niepowiadamianiu strony o terminie i miejscu przesłuchania wszystkich świadków, a tylko niektórych z nich, przez co strona nie mogła brać czynnego udziału na całym etapie postępowania. Wskazane uchybienia, zdaniem strony, doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r., poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 154, poz. 1270 ze zm.) skarżący wniósł o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z opinii rzeczoznawcy Polskiego Zrzeszenia Inżynierów i Techników Sanitarnych A. K. na okoliczność zużycia opału w kotłowni opalanej miałem węglowym przeznaczonej do ogrzewania szklarni i namiotów foliowych, albowiem jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie odnośnie możliwości spalania pieców będących własnością skarżącego podanych przez biegłego skarbowego. Skarżący podkreślił, że twierdzenia organu o zbędnym zapotrzebowaniu na węgiel są niczym nieuzasadnione i wskazują na tendencyjne podejście do rozpatrywania sprawy, gdyż podgrzewanie roślin ma podstawy ekonomicznego gospodarowania. Wskazał, że organ nie zakwestionował zakupów węgla od wszystkich przedsiębiorstw, co świadczy o faktycznym zapotrzebowaniu na węgiel i o możliwości wykorzystania go przez skarżącego, a tym samym, że transakcje miały faktycznie miejsce. Zdaniem skarżącego nie można uznać za nieistniejące podmioty gospodarcze, firm działających w oparciu o prawomocnie wydane decyzje o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, składające deklaracje podatkowe i prowadzące wymaganą dokumentację. Ponadto w jego ocenie przeprowadzone kontrole podatkowe u niektórych kontrahentów dowiodły prawidłowości ich działania. Bezzasadnym zatem, zdaniem strony, są twierdzenia organu o nieistnieniu firm: "S." i "M." oraz "T.", "TAPOL", "T.", "T." i " K.". Nie są także prawdziwe twierdzenia organów, że podmioty te nie dokonywały zakupu węgla. Strona podkreśliła, że organy podatkowe nie rozumieją specyfiki hodowli roślin i zapominają, że podatnicy prowadzący działalność rolniczą pozbawieni są możliwości prowadzenia działalności handlowej artykułami niebedącymi produktami wytworzonymi w ich gospodarstwach, jeżeli chcą korzystać z przysługującego im zryczałtowanego podatku dochodowego z działów produkcji rolnej. Muszą więc posiłkować się podmiotami prowadzącymi działalność na zasadach ogólnych, stąd udział w obrocie gospodarczym wspólnie z podmiotami czysto handlowymi. Strona zarzuciła organowi, że nie ustalił, iż zamknięty obrót pomiędzy powyższymi podmiotami dotyczył na każdym etapie innego asortymentu, w innych ilościach i cenach. Zdaniem strony organy nie wzięły też pod uwagę, że inną specyfiką charakteryzuje się produkcja szklarniowa, inną pod namiotami, czy z doświetlaniem asymilacyjnym, inną produkcja róż i tui czy sadzonek, co pozwoliłoby zrozumieć, dlaczego materiał hodowlany kupiony przez jednego podatnika trafiał potem na odpowiednim etapie procesu produkcyjnego do kolejnego podmiotu. Odnośnie zakupu i transportu węgla strona stanęła na stanowisku, że nie można przyjąć, iż brak faktur za transport węgla oznacza brak transakcji zakupu węgla. Brak informacji o transporcie nie jest dowodem na niedokonanie zakupu węgla, a jedynie dowodem niezaliczenia kosztów transportu do kosztów uzyskania przychodu. Zupełnie za bezpodstawne uznał podatnik twierdzenia organu dotyczące braku fizycznych możliwości składowania węgla na terenie gospodarstwa, gdyż jak twierdzi jest plac betonowy o powierzchni ok. 4.000 m2, który pomieścić może nawet 15.000 ton węgla. Strona podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła organom bezkrytyczne podejście do opinii biegłego i brak wyjaśnień z jakiej przyczyny organ się do niej przychylił. Podważyła także wyliczenia organu dotyczące dziennego zużycia opału, gdyż w jej ocenie nie ujęto w nich odsprzedaży opału osobom trzecim, a także tego, że część opału została oddana dostawcom, którzy wcześniej pożyczyli opał skarżącemu, aby zapewnić ciągłość produkcyjną gospodarstwa. W ocenie skarżącego każdy może paść ofiarą nierzetelnego kontrahenta, a jedyną możliwością ochrony przed takim kontrahentem jest sprawdzenie czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT, a przedmiotowe transakcje zostały wykazane w rozliczeniach podatkowych dostawców węgla. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje na odpowiedzialność nabywcy za rozliczenia podatkowe kontrahentów. Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej brak zastosowania elementarnej zasady o rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika. Twierdzi, że wprawdzie organ deklarował nie branie niektórych z dowodów pod uwagę, jednak powoływał się na nie i prowadził wywód dowodowy z ich uwzględnieniem. Strona na kilku stronach skargi wymieniła świadków, o przesłuchaniu których nie została zawiadomiona lub została zawiadomiona niezgodnie z przepisami prawa. Podatnik załączył opinię biegłego A. K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie prawa skutkuje wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. I. W złożonej skardze strona skarżąca podniosła zarzut nie powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowić ma naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Stosownie zaś do § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 7 poz. 55 ze zm.) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej. Zaskarżona decyzja została opatrzona pieczęcią imienną upoważnionego pracownika (wicedyrektora) Izby Skarbowej z klauzulą "z up. Dyrektora" oraz jego podpisem. Odnosząc się do zarzutu braku podania podstawy prawnej poprzez nie powołanie w sentencji rozstrzygnięcia art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej (zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji) polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego wynikających z Ordynacji podatkowej (np. art. 21) oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej (np. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług), jak i przepisów prawa procesowego (np. art. 207, art. 233 § 1 Ordynacji). Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować się również w aktach postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz komentarz LEX 2007, Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W tej sytuacji, zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 143 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. II. Przechodząc do kolejnych zarzutów należy wskazać, że istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy będące w posiadaniu skarżącego faktury zakupu opału zostały wystawione przez podmioty istniejące oraz czy dokumentują czynności, które zostały dokonane, a w konsekwencji czy skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Zagadnienie powyższe wymaga oceny w kontekście art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Konsekwencją zawarcia transakcji udokumentowanej fakturą pochodzącą od podmiotu nieistniejącego lub stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Zgodnie z obowiązującym w kontrolowanym okresie stanem prawnym, podstawę tę stanowiły przepisy: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) do dnia 30 kwietnia 2004r. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie zaś do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia wyżej przywołane unormowania materialnoprawne. W ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi tylko wówczas, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Potwierdzeniem powyższego jest dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać wyrok z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04 (LEX nr 163989), w którym Sąd stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Zauważyć w tym miejscu należy, że powołany w wyroku przepis § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest odpowiednikiem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. stanowiącego podstawę prawną decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Natomiast w wyroku z dnia 9 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 465/06 (Lex nr 285045) Sąd wyraził pogląd, że stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 996/05 (ONSA i WSA z 2007r. Nr 5, poz. 122) NSA zauważył, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W orzeczeniu z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 634/04 (Lex nr 187797) NSA z kolei stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze. Wskazać także należy, że zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Istotne na gruncie tej regulacji jest to, aby transakcje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. "Konstrukcja podatku od towarów i usług, a w szczególności utrata wynikających z niego uprawnień, nie jest uzależniona od zawinienia podatnika bądź jego braku" (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt I S.A./Ka 647/01, LEX nr 102412). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależnia prawa do obniżenia podatku od dobrej wiary przyjmującego fakturę. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, LEX nr 462893). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów zasadnie - zdaniem Sądu - uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności dokonanych, a podmioty je wystawiające były podmiotami nieistniejącymi bądź, że transakcji nie dokonano. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dość jednoznacznie wynika, że czynności handlu opałem udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Postawiony zatem w skardze zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny. W oparciu o dowody podać należy, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." sp. z o.o. było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach czynności sprawdzających organ ustalił, że firma ta była jedynie pośrednikiem w sprzedaży węgla i nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu opałem. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przedstawiciel podatnika stał się "nieuchwytny" dla organów podatkowych, co uniemożliwiło pełną kontrolę dokumentacji tej Spółki (akta administracyjne – tom 1, k. nr 156, 184-185; tom 8, k. nr 1114; tom 12, k. nr 1924-1926; tom 13, k. nr 2079-2080). Ponadto ustalono, że Spółka w okresie, w którym wystawiała faktury VAT na sprzedaż węgla dla skarżącego posługiwała się adresem niezgodnym ze stanem rzeczywistym. Pod wskazanym adresem (K. ul. K.) zamieszkiwała osoba prywatna nieprowadząca działalności gospodarczej. Późniejsze adresy – od sierpnia do grudnia 2004r. Spółka dwukrotnie zmieniała siedzibę - również nie były zgodne ze stanem rzeczywistym tzn. nie prowadzono tam działalności gospodarczej. Dla urealnienia działalności spółki J. F. tworzył dokumenty, które miałyby świadczyć o prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej, typu "WZ - wydanie towaru" – choć Spółka była jedynie pośrednikiem w sprzedaży węgla i nie posiadała magazynów, z których towar mógłby być wydany. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką. W świetle poczynionych ustaleń, opisanych bardzo szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, uzasadniony był wniosek, że Spółka "F." choć formalne zarejestrowana, faktycznie nie uczestniczyła w obrocie prawnym. W ocenie Sądu zgromadzony materiał odwodowy pozwolił stwierdzić, że Spółka nie dokonała sprzedaży węgla na rzecz skarżącego. Odnośnie następnego kontrahenta (wystawcy faktur) T. T. - Korporacja Handlowa "P." z siedzibą w W. ustalono, że był on zarejestrowanym podatnikiem dla celu podatku VAT od 2001r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych T. T.przedstawił kopie faktur VAT wystawionych dla skarżącego. Faktury te jednak nie zostały rozliczone, ponieważ podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji ani nie składał deklaracji VAT-7 (akta administracyjne – tom 7, k. nr 940-942 i k. nr 1011; tom 13, k. nr 2078). Firma pośredniczyła w sprzedaży węgla, nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu, sprzętu do załadunku i rozładunku węgla, w latach 2003-2004 nie zatrudniała pracowników. Zapłata za towar następowała gotówką w dniu wystawienia faktur, a towar został przewieziony transportem nabywcy. Zakupiony przez skarżącego węgiel miał być odbierany bezpośrednio z kopalni, jednak nie wiadomo z której kopalni. Mając na uwadze brak jakiejkolwiek dokumentacji u sprzedawcy węgla, potwierdzającej fakt jego nabycia, również w tym przypadku organ podatkowy wystąpił do kopalń o udzielenie informacji, czy w datach określonych przez T. T. na fakturach VAT jako dzień sprzedaży, kopalnia wydawała jakiemukolwiek podmiotowi węgiel w podanych tonażach i asortymencie. Z odpowiedzi kopalń jednoznacznie wynika, że nie były wystawiane faktury VAT według dat sprzedaży, tonażu i asortymentu na żadne podmioty. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym stwierdzić, że faktury wystawione przez T. T. – Korporacja Handlowa "P." nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. W ocenie Sądu w świetle zebranych dokumentów nie budzi wątpliwości, ocena dokonana przez organy, że wskazany kontrahent skarżącego nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej, a dokonane czynności służyły jedynie wyłudzeniu podatku VAT na podstawie "pustych faktur" dokumentujących upozorowane transakcje zakupu i sprzedaży węgla. Dokonując z kolei oceny transakcji zawartych z firmą "Z." Z. S. wskazano, że przesłuchany charakterze strony w dniu 20 marca 2006r. zeznał, iż faktury VAT wystawiane w 2004r. na sprzedaż węgla nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Oświadczył, że w 2004r. prowadził jedynie działalność w zakresie korowania drewna i nie prowadził działalności w zakresie handlu węglem i miałem, nie miał osobistego kontaktu z p. B. oraz p. J. D. i P. D., za wystawianie faktur na sprzedaż węgla i miału miał otrzymywać 10% wartości faktury brutto, nigdy jednak żadnych pieniędzy nie otrzymał (akta administracyjne, tom 2, k. nr 322-329; tom 8, k. nr 1062-1064). Z materiału dowodowego wynika, że w 2004r. w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających p. S. potwierdził fakt dokonywania zakupu i sprzedaży węgla, jednak ustalenia organów podatkowych wykazały, że wskazywane przez Z. S. podmioty, od których miał nabywać towar okazały się fikcyjne. Kontrolując transakcje dokonywane z firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." G. O. z siedzibą w M. ustalono, że podmiot ten nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej (została skradziona, a po jej odtworzeniu uległa spaleniu w pożarze). Podmioty wskazywane przez G. O. jako te, od których nabywał węgiel po ich sprawdzeniu, okazały się podmiotami fikcyjnymi, nieistniejącymi, żadnych szczegółów transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży węgla (od kogo kupował, w jaki sposób transportowano, z jakich kopalni) nie pamiętał (akta administracyjne tom 9, k. nr 1270-1274). Również odnośnie tego kontrahenta żadna z kopalń, do której zwrócił się organ podatkowy nie potwierdziła sprzedaży węgla w tonażu, asortymencie i w dacie wskazanej na fakturach, jako data sprzedaży. Odnośnie "S." należy podać, że Spółka ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie figuruje w bazie POLTAX (akta administracyjne, tom 1, k. nr 146). Z protokołu przesłuchania C. W. (bezrobotny) w charakterze świadka przeprowadzonego przez KM Policji w C. wynika, że kolega o imieniu A. (nazwiska i miejsca zamieszkania nie zna) zaproponował mu pełnienie funkcji prezesa w Spółce S., w której miał tylko podpisywać dokumenty. Zeznał, że osoby nieznane dawały jemu faktury VAT do podpisu zakrywając nagłówki z nazwami firm, spotykał się z nimi w różnych miejscach. W zamian otrzymał 800 zł. Na polecenie tych osób sprzedał udziały w Spółce za 100 zł (akta administracyjne tom 13, k. nr 2067-2068). Mając na uwadze dowody zebrane w trakcie postępowania (m.in. informacje udzielone przez kopalnie) uznać należy, że organy trafnie przyjęły, iż również transakcje zakupu przez skarżącego węgla od firm "S." i "M." (tom I akt administracyjnych, k. nr 104-107; 114-116; tom 6, k. nr 828) nie miały miejsca. Brak jakichkolwiek dowodów, aby te podmioty nabywały węgiel, dysponowały nim, a następnie sprzedawały skarżącemu, który miał odbierać węgiel we własnym zakresie, a na którą to okoliczność brak dowodów. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ustalenia organu mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowy. Skarżący nie potrafił wskazać np. miejsc odbioru opału, miejscowości i nazw składów opałowych, podmiotów wożących opał. Zasadą jest, że przedsiębiorcy funkcjonujący na rynku są w stanie wykazać konkretnymi dowodami, że dany towar nabyli, a w przypadku weryfikacji tych dowodów przez organy podatkowe potwierdzony jest fakt dostawy. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada normie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto analizując transakcje z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane organ wskazał dowody na jakich się oparł oraz przyczyny z powodu, których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. przepisu i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi również, iż nie zostało wykazane, że węgiel nie był niezbędny do hodowanych przez niego roślin albowiem fakt, że inni hodowcy nie używają ogrzewania do uprawiania roślin nie oznacza, iż takie ogrzewanie nie było potrzebne. W ocenie Sądu powyższy zarzut jest niezasadny. Organy stoją na stanowisku, iż transakcje z podmiotami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji nie miały miejsca, co nie oznacza, że skarżący w ogóle żadnego opału nie nabywał. Organ dokonawszy analizy zebranych dowodów zakwestionował wyłącznie te czynności, które okazały się fikcyjne. Należy przy tym podkreślić, że z zakwestionowanych przez organ faktur wynika, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w W. (skarżący, P. D., M. B. i A. R.) nabyły od lutego do maja 2004r. 15.467 ton opału. Skutkuje to przyjęciem, iż w okresie od lutego do maja 2004r. spalano w piecach dziennie ponad 128 ton opału. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu bezkrytycznego podejścia do opinii biegłego i nie dokonania analizy możliwości spalania węgla w piecach. Zauważyć należy, iż istotna jest jednak okoliczność, że opinia była jednym z dowodów sporządzonym na wstępnym etapie postępowania. Gdy dowody wykazały, że węgiel w ilościach wskazanych na fakturach nie został w ogóle zakupiony, brak było podstaw do analizy i ewentualnej polemiki w zakresie możliwości spalania węgla w piecach będących w posiadaniu skarżącego. Podobnie należy się odnieść do opinii załączonej do skargi, jako nie mającej znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu, że organy nie zbadały specyfiki rynku związanego z obrotem węglem oraz zarzutu, iż brak faktur za transport nie oznacza braku transakcji zakupu wskazać należy, że organy bardzo rzetelnie przeanalizowały zebrany materiał mając również na uwadze specyfikę dokonywanych transakcji. Nie mniej jednak w sytuacji tak dużej ilości faktur dokumentujących zakup opału, brak jakiegokolwiek śladu korzystania z usług transportowych przy braku własnego zaplecza do przewozu opału nie pozwala przyjąć, iż skarżący faktycznie stosował nieopodatkowany, "przygodny" transport w celu obniżenia kosztów działalności. Podkreślić należy, że skarżący (jego pełnomocnik) przed wydaniem decyzji mogli zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i złożyć stosowne dowody na poparcie swojej argumentacji. Odnośnie zarzutów, że strona nie została w ogóle zawiadomiona lub została wadliwie zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków (zarzut naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej), zauważyć należy, iż organ odwoławczy przyznał wystąpienie tej wadliwości proceduralnej w niektórych przypadkach. Wskazał, że pominął dowody przeprowadzone z uchybieniem przepisom proceduralnym. Jednocześnie podał, że Z. S. był przesłuchany w dniu 20 marca 2006r. w charakterze strony, stąd nie istniał obowiązek zawiadamiania o tej czynności skarżącego, która to czynność była przeprowadzona w innym postępowaniu (akta administracyjne, tom 8, k. nr 1062-1064). Zaznaczyć należy, że materiał dowodowy obejmuje nie tylko zeznania złożone w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym, lecz także oświadczenia, zeznania złożone w toku śledztwa prowadzonego przez policję, protokoły z czynności sprawdzających, informacje organów i innych podmiotów np. kopalń (akta administracyjne – tom 8, k. nr 1109-1112; 1132-1135; 1176-1185; tom 9, k. nr 1300-1303; tom 13 k. 2047-2097). Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenione jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Skoro w trakcie trwającego postępowania skarżący nie złożył żadnego konkretnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji zakupu węgla, to nie można czynić organom podatkowym zarzutu nienależytego przeprowadzenia postępowania i naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dodać trzeba, że art. 180 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem dowodu w znaczeniu środka dowodowego, którego katalog jest otwarty i traktuje przy tym, że posiadają równą moc. W związku z tym, dowodem w sprawie może być każdy dokument, jeżeli tylko to nie pozostaje w niezgodzie z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1836/08). Sąd zauważa, że organ nie poprzestał na twierdzeniach kierowców, jednakże podjął dalsze czynności mające na celu sprawdzenie, np. czy rzeczywiście węgiel był odbierany przez stronę skarżącą, bądź wskazane podmioty. Żadna z kopalń nie potwierdziła faktu odbioru węgla przez skarżącego, czy też przez inny podmiot w jego imieniu. Skarżący natomiast nie dysponuje żadnymi dokumentami źródłowymi dotyczącymi choćby korzystania z usług transportowych na przywóz węgla w tak znacznych ilościach, czy potwierdzeniami odbioru węgla z kopalni. Żaden też kierowca z tej grupy, którzy byli przesłuchiwani w obecności pełnomocnika, nie potwierdził przewozu węgla, ani znajomości ze skarżącym. Twierdzenia strony są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Pomimo natomiast, że organy nie ustrzegły się błędów w postępowaniu – co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej – to zaskarżone rozstrzygnięcie w świetle całokształtu materiału dowodowego należało ocenić jako zgodne z prawem, z przyczyn podanych wyżej. Odnośnie wniosku o odroczenie rozprawy z uwagi na nieobecność drugiego pełnomocnika – P. D. (ojca skarżącego) należy stwierdzić, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Na podstawie art. 109 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron, albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć (...). Zauważyć należy, że w aktach sądowych jest wyłącznie pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego – adwokatowi S. B. (d. akta sądowe - k. nr 23), a który występował przed tut. Sądem w dniu 18 maja 2010r. (rozprawa) reprezentując J.D.. Pełnomocnictwo dla P. D. zostało natomiast udzielone w postępowaniu przed organami podatkowymi (d. akta administracyjne – tom 11, k. nr 1661, strona druga tej karty). W związku z powyższym, wniosek o odroczenie rozprawy jako niezasadny nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.