III SA/Wr 80/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z [...] r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. (dalej: Kolegium/SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. z [...] r. (nr [...]) określającą "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka/strona/ podatnik/skarżąca) zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. Z treści decyzji wynika, że w złożonej deklaracji spółka wykazała podatek od nieruchomości za [...] r. w kwocie łącznej [...] zł, powołując się zarazem na zwolnienie wynikające z uchwały Rady Gminy i Miasta N. nr [...] z [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz N., w w/w decyzji, określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Uzasadniał, iż w roku badanym brak jest podstaw dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy uchwały z [...] r. bowiem uchwała ta została uchylona z dniem [...] r. uchwałą Rady Miejskiej w N. z [...] r. nr [...]. W odwołaniu spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa, tj. uchwały z [...] r. przez jej błędną wykładnię i niezastosowanie, uchwały z [...] r. wskutek jej błędnej wykładni, uchwały z [...] r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości w wyniku jej błędnego zastosowania i art. 2 Konstytucji RP. Argumentowała, że zwolnienie z podatku na podstawie uchwały z [...] r. - mimo jej uchylenia - obowiązuje przez cały okres funkcjonowania K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. SKO decyzję organu pierwszej instancji utrzymało w mocy. Wskazało, iż znajduje ona podstawy w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 i art. 5 tej ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem, że zwolnienie ustanowione uchwałą z [...] r. przysługuje spółce przez cały okres funkcjonowania Strefy na zasadzie praw nabytych. Podniósł, iż z dniem [...] r. w/w uchwała została uchylona przez uchwałę z [...] r., będącą częścią porządku prawnego powszechnie obowiązującego na terenie Gminy N. Uznał, że Burmistrz N. był obowiązany stosować postanowienia tego aktu prawa miejscowego do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Podkreślił, iż skarga podatnika na uchwałę z [...] r. została prawomocnie odrzucona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r. (sygn. akt [...]). Kolegium wskazało, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia w trakcie roku podatkowego musi obowiązywać przepis prawa, na podstawie którego przyznawana jest ulga. Dodało, że prawodawca ma możliwość likwidacji stworzonych przez siebie zwolnień podatkowych. Reasumując Kolegium stwierdziło, iż w [...] r. stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z [...] r., gdyż akt ten obwiązywał do dnia [...] r. W skardze na decyzję Kolegium spółka zarzuciła naruszenie: - § 1 uchwały z [...] r. oraz uchwały z [...] r. poprzez błędną ich interpretację i uznanie nieobowiązywania zwolnienia podatkowego w [...] r. w stosunku do wszystkich podmiotów w Strefie; - art. 2 Konstytucji RP wskutek braku poszanowania interesów w toku, - art. 120 i 121 § 1 O.p. w wyniku naruszenie wyrażonych w tych przepisach zasad legalizmu i praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. Spółka uzasadniała, że w treści decyzji SKO nie odniosło się merytorycznie do argumentacji prawnej zawartej przez nią w odwołaniu, przede wszystkim do zarzutu naruszenia § 1 obu w/w uchwał w związku art. 2 Konstytucji RP formułującym zasadę demokratycznego państwa prawnego i wynikającą stąd zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem strony, orzekające w sprawie organy, dokonując wykładni uchwały z [...] r., uchylającej uchwałę z [...] r., przewidującą zwolnienie z podatku od nieruchomość przez cały czas funkcjonowania Strefy, winny kierować się zasadami konstytucyjnymi nakazującymi poszanowanie "interesów w toku". Spółka podniosła, iż w okresie obowiązywania zwolnienia wykupiła grunt, wybudowała i uruchomiła fabrykę, tworząc miejsca pracy. Autor skargi wyraził pogląd, że uchwała z [...] r. odnosi się wyłącznie do podmiotów gospodarczych podejmujących działalność w Strefie po dniu [...] r. W stosunku zaś do podatników działających przed tą datą art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. nakazują takie stanowienie i stosowanie prawa, które szanuje przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów. Strona przywołała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, z których wynika, iż "jeżeli w przepisie prawa zapewniono jego adresatów, że przez pewien czas będą obowiązywać określone reguły, a podmiot ten, kierując się takim zapewnieniem, rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można zmienić". Spółka dowodziła, iż rozpoczynając inwestycję w Strefie działała w zaufaniu, że do końca okresu funkcjonowania Strefy będzie zwolniona z podatku od nieruchomości. Jej zdaniem, cofnięcie przedmiotowego zwolnienia stanowi naruszenie - wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. - zasady zaufania do organów podatkowych, z której wynika m. in., że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organ podatkowy na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów prawa. W jej opinii, w sprawie organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu, błędnie interpretując uchwałę z [...] r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 tej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zapis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że uchwała Rady Gminy i Miasta N. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N. została wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz 1591) w związku z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Uchwała ta całkowicie zwalniała z podatku od nieruchomości, przez cały czas funkcjonowania K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N., mieszczące się w jej granicach grunty oraz położone na tych gruntach budynki i budowle, w zakresie objętym uchwałami Nr [...] z dnia [...] i Nr [...] z dnia [...] r., na warunkach zawartych w uchwale. K. Specjalna Strefa Ekonomiczna Małej Przedsiębiorczości została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w K. G. (Dz. U. Nr 135, poz. 903 ze zm.), m. in. na terenie gminy N., na okres 20 lat, tj. do 2017 r. W uchwale przewidziano zatem zwolnienie przedmiotowe, powszechne, dotyczące wszystkich gruntów, budynków i budowli położonych na terenie Gminy N. i objętych Strefą, niezależnie od tego, kto na tych gruntach podjął działalność gospodarczą. Określono też jednoznacznie ramy czasowe obowiązywania tego zwolnienia. W związku z powyższym, podmioty, które podjęły inwestycje na gruntach znajdujących się w Strefie i należących do gminy N., w zakresie i na warunkach wynikających z uchwały Rady Gminy i Miasta N. z dnia [...] r., miały prawo oczekiwać, że do końca 2017 r. nie będą opłacać podatku od nieruchomości. Przewidziane zaś uchwałą zwolnienie, w myśl § 2 uchwały, traktowane będzie jak pomoc publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz.704 ze zm.). Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. Rada Miejska w N. uchyliła uchwałę Nr [...] Rady Gminy i Miasta N. z dnia [...] r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości przedsiębiorców inwestujących w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości - obszar Gminy N., stanowiąc, że nowa Uchwała wchodzi w życie z dniem [...] r. Nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że skutki, jakie niesie uchylenie - uchwałą z dnia [...] r. - uchwały z dnia [...] r., tj. brak zwolnienia z podatku od nieruchomości dla podmiotów inwestujących w Strefie, dotyczą także podmiotów, które przed dniem publikacji uchwały z dnia [...] r. takie inwestycje podjęły. Prawo do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych - innych niż określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw - w drodze uchwały rady gminy - czyli w formie prawa miejscowego, wynika z art. 7 ust. 3 u.o.p.l. Przyznane w tym trybie zwolnienia podatkowe rada gminy może modyfikować, może także uznać, że zwolnienia te przestaną obowiązywać. Zmiany w tym zakresie winna jednak wprowadzać z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisach tych zadeklarowano, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jednocześnie nakładając na wszystkie organy (w tym także organy jednostek samorządu terytorialnego) obowiązek działania na podstawie i granicach prawa. Uwzględniając treść obu uchwał (tj. uchwały z dnia [...] r. i uchwały z dnia [...] r.) należy stwierdzić, że dokonana przez organy podatkowe wykładania uchwały z dnia [...] r. i uchwały [...] r. narusza zasady ustanowione w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także wynikającą z art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych a w konsekwencji zasadę legalizmu (praworządności), wyrażoną w art. 120 O.p. Zakres obowiązywania zasady wyrażonej w art. 121 O.p. obejmuje zarówno proces stanowienia, jak i stosowania prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.07.1993 r. (sygn. akt I SA/Wr 301/93, publ.: Monitor Podatkowy z 1994 r. Nr 1) przyjął, że "Zaskakiwanie obywateli nowymi rozwiązaniami prawnymi bez możliwości dostosowania swoich zachowań do nowego stanu prawnego oraz wprowadzenie w błąd obywateli przez przedstawicieli władzy państwowej zapowiedziami o przyszłym stanie prawnym, a następnie niedotrzymywanie tych zapowiedzi jest nie do pogrodzenia z zasadami zaufania obywateli do Państwa i zaufania do prawa." Zasada zaufania do organów podatkowych ma zastosowanie w takiej samej mierze w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu prawa materialnego organ nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszystkich niejasności przepisów. Zasada zaufania przemawia za tym, aby w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Przyjęcie zatem, że przyznane, na szczegółowo określonych warunkach i w pewnym zamkniętym przedziale czasowym (do 2017 r.), zwolnienie podatkowe przestaje obowiązywać przed upływem wyznaczonego czasu mimo spełnienia warunków, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, które - dokonując wykładni przepisów uchwały z dnia [...] i uchwały z dnia [...] r. - nie uwzględniły chronionych przez prawo praw nabytych i interesów w toku. Celem zwolnienia podatkowego, wprowadzonego uchwałą z dnia [...] r., było stworzenie lepszych warunków inwestowania i rozwijania działalności gospodarczej w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej - na terenie gminy N. Rada Gminy i Miasta N. zagwarantowała zwolnienie z podatku od nieruchomości na okres do 2017 r. Obowiązkiem zatem wobec podmiotów, które - w zaufaniu do stanowionego prawa miejscowego - podjęły na tym terenie, oczekiwane przez Radę Gminy i Miasta działania, jest wywiązanie się z podjętych zobowiązań. Oznacza to, że uchylenie uchwały z dnia [...] r. może wywołać skutek wobec podmiotów, które do czasu uchylenia tej uchwały nie podjęły na tym terenie działalności objętej zwolnieniem. Nie może jednak takich skutków wywoływać wobec podmiotów, które prawo do zwolnienia podatkowego nabyły na okres do 2017 r. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że w uchwale z dnia [...] r. brak jest przepisów przejściowych, gwarantujących stosowanie uchylonej uchwały z dnia [...] r. do podmiotów, które nabyły prawo do zwolnienia podatkowego. Prawo takie należy bowiem wywodzić z przyznanego, uchyloną uchwałą, zwolnienia podatkowego na z góry określony czas. Dokonując wykładni przepisów uchwały z dnia [...] r. i uchwały z dnia [...] r. organy podatkowe winny okoliczność tę uwzględnić. Stosowanie prawa podatkowego, jako mocno związanego z gospodarką, a także prawami i wolnościami jednostki, nie może ograniczać się do analizy tekstu prawnego, ale winno być oparte także na zasadach konstytucyjnych i zasadach prawa wspólnotowego. W wykładni prawa podatkowego należy dążyć do uzyskania równowagi między zasadą pewności prawa i zasadą sprawiedliwości. Przy czym zasadę pewności prawa należy rozważać także w aspekcie planowania gospodarczego, z uwzględnieniem stałego stosowania prawa w czasie, zaś zasadę sprawiedliwości, jako równość opodatkowania. Z tych przyczyn chybione jest, w ocenie Sądu, powoływanie się w zaskarżonej decyzji na zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) i wskazywanie, że uchwała z dnia [...] r. jest prawem powszechnie obowiązującym na terenie Gminu N., a zatem orany podatkowe zobowiązane są ją stosować. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien do przepisów uchwały z dnia [...] r. i uchwały z dnia [...] r. zastosować przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię, uwzględniającą prawa nabyte i interesy w toku podmiotów, które w zaufaniu do przepisów prawa podjęły inwestycje w Strefie przed podjęciem uchwały uchylającej uchwałę z dnia [...] r. Następnie, na podstawie tak rozumianych przepisów w zakresie zwolnień z podatku od nieruchomości, organ winien ocenić, czy skarżąca spółka ma prawo do korzystania, w myśl przepisów uchwały z dnia [...] r., ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w [...] r. i w jakim zakresie. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.