I SA/Wr 443/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. uzupełnionym pismem z dnia [...] r. D. J. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki gruntu. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni w 1996 r. nabyła prywatnie grunt niezabudowany, który potraktowała jako lokatę prywatnego kapitału. W starym planie zagospodarowania przestrzennego 3600 m ² nadawało się do zabudowy jednorodzinnej, a pozostałe 0,8 ha stanowiły grunty rolne. Łącznie nabyła grunt o powierzchni 1,16 ha. Podczas wykonywania nowego miejscowego planu zagospodarowania strona złożyła wniosek o przekwalifikowanie całości gruntu pod zabudowę jednorodzinną. Gmina w planie miejscowym uchwalonym w 2004 r. zakwalifikowała nabyty grunt pod budownictwo jednorodzinne. Następnie strona dokonała geodezyjnego podziału nieruchomości na 10 działek budowlanych oraz drogę dojazdową do działek. W styczniu 2005 r. sprzedała działkę oznaczona nr 25/6 osobom prywatnym i odprowadziła podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast organ podatkowy nakazał odprowadzenie podatku VAT. Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona podała, że w związku z tym, iż nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą gruntów, nie posiadała i nie posiada gospodarstwa rolnego, nie wykonywała i nie wykonuje wolnego zawodu, nigdy nie działała w charakterze handlowca, nie powinna odprowadzać podatku od towarów i usług, a jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła wyroki sądów administracyjnych w tym uchwałę składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że nie posiadała i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego czy też rolnika dokonującego dostawy produktów pochodzących z własnej działalności lub świadczącego usługi rolnicze korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 3 i nie wykorzystywała i nie wykorzystuje niniejszych gruntów w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto nie udostępnia ww. gruntów odpłatnie innym osobom na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). W przeszłości nie dokonywała innych dostaw gruntów. W przyszłości natomiast zamierza podarować synowi 2 - 3 działki natomiast resztę działek zamierza sprzedać po przejściu na emeryturę, aby mieć z czego żyć. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie, "czy na podstawie przytoczonych czynności zobowiązana była do odprowadzenia podatku VAT od tej transakcji, czy też podatku od czynności cywilnoprawnych ? Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia z [...] r. nr [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy powołał się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej skrót u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą zaś określoną w ust. 2 art. 15 rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Interpretując powołany przepis organ podatkowy wskazał, że zgodnie z definicją działalności gospodarczej podatnikami będą również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Kryterium prowadzenia działalności nie wyłącza z grona podatników osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. Okoliczności sprawy wskazują, że fakt wyodrębnienia przez stronę 11 działek i dokonania sprzedaży jednej z nich oraz rozważania w przyszłości sprzedaży kolejnych wskazuje na to, że działki te zostały wydzielone w tym celu i z tym zamiarem by w sposób częstotliwy dokonywać ich dostawy, by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk. Są to właśnie okoliczności, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Potwierdza to jednoznacznie stwierdzenie strony, że zakupiła grunt jako lokatę kapitału, co związane jest nierozerwalnie ze sprzedażą. Zdaniem organu podatkowego, przedstawiony stan faktyczny nie wskazuje na okazjonalne zbycie składników stanowiących część majątku prywatnego strony, lecz na logiczny ciąg zdarzeń mieszczących się w szeroko określonej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ stwierdził, że sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną w niniejszej sprawie nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a strona dokonując ich dostawy, wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że z uwagi na przedmiot sprzedaży strona nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Organ podatkowy nie dopatrzył się także możliwości zastosowania zwolnień od podatku wskazując na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, albowiem strona dokonała sprzedaży gruntu, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod budownictwo jednorodzinne. Nie znalazł podstawy także, by zastosować regulację art. 113 ust 13 pkt 1 lit d u.p.t.u. W efekcie przyjął, że sprzedaż, o której mowa we wniosku jest opodatkowana wg stawki 22%. Z tej racji strona została podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą uprzednio wydzielonej działki budowlanej i była zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia 2 stycznia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. podniosła niewłaściwą ocenę stanu prawnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i zakwalifikowanie składników majątku prywatnego nie nabytego w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako działalności gospodarczej skutkującej uzyskaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przyczyn negatywnego odniesienia się do stanowiska strony, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatnika oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez pominięcie jej regulacji w toku prowadzenia wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że działalność gospodarczą stanowić mogą jedynie czynności wykonywane w zakresie działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Natomiast zastrzeżenie zawarte w końcowej części art. 15 ust. 2 u.p.t.u. odnoszące się do czynności wykonywanych jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nie stanowi bowiem odrębnej sytuacji, w której czynności podejmowane przez daną osobę mają charakter działalności gospodarczej. Interpretacja taka znajduje wsparcie także w brzmieniu Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W dalszej części podniesiono, że strona nie działała jako handlowiec, albowiem grunt ten związany był wyłącznie z majątkiem prywatnym strony. Potwierdza to długość okresu jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem, a zbyciem pierwszej nieruchomości, a także brak jednoznacznego przesądzenia dalszego losu pozostałych działek to znaczy czy będą one w ogóle przedmiotem zbycia, a jeśli tak to w jakiej perspektywie czasowej. Te okoliczności zostały pominięte przez organ podatkowy. Ponadto argumentowano, że organ podatkowy prezentując preferowane przez siebie profiskalne stanowisko, pomija inne możliwości rozumienia ww. regulacji oraz twierdzenia prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie, które mogłyby być sprzeczne z jego stanowiskiem. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie może być więc uznane za rzetelną i obiektywną analizę stanu faktycznego sprawy. Zauważono także, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe i do zaprezentowania własnego poglądu w sprawie. Brak jest natomiast wyjaśnienia przyczyn, dla których wykładnia spornych regulacji dokonana przez stronę została uznana za wadliwą. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podając, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działki podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy rozumienia pojęcia podatnika w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przyjęcie definicji "podatnik" wyznacza podmiotowy zakres opodatkowania, zaś określenie czynności podlegających opodatkowaniu wskazuje granice przedmiotowe opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, ust. 2 art. 15 ustawy postanawia, że obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza dotyczy również czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Opodatkowanie zatem może dotyczyć tylko tych czynności, co do których spełniony został tak podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Spełnione więc muszą być łącznie dwie przesłanki- wykonana przez podmiot posiadający cechę podatnika czynność ma mieścić się w granicach opodatkowania. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy R. E. a F. H.). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej działalności gospodarczej zawarte w cyt. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub wykonuje wolny zawód, nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, staje się podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u. (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc, aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Kolejnym z wymogów, jaki musi być spełniony jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy bowiem rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Innymi słowy o tym czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później (na przykład zaprzestanie prowadzenia dalszej działalności gospodarczej). Dodatkowo dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku ustawodawca wprowadził inne kryterium, a mianowicie czynności podejmowane przez podmiot powinny cechować się stałością, ciągłością wykorzystywania majątku, a więc niejednorazowością czy też, nieincydentalnością wykorzystywania składników majątku. Podsumowując, wypada więc postawić tezę, iż o charakterze sprzedaż działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Wobec tego, jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy strona w 1996 r. nabyła prywatnie grunt niezabudowany, który potraktowała jako lokatę prywatnego kapitału. W starym planie zagospodarowania przestrzennego 3600 m ² nadawało się do zabudowy jednorodzinnej, a pozostałe 0,8 ha stanowiły grunty rolne. Łącznie nabyła grunt o powierzchni 1,16 ha. Następnie podczas wykonywania nowego miejscowego planu zagospodarowania strona złożyła wniosek o przekwalifikowanie całości gruntu pod zabudowę jednorodzinną. Gmina w planie miejscowym uchwalonym w 2004 r. zakwalifikowała nabyty grunt pod budownictwo jednorodzinne. Następnie dokonała geodezyjnego podziału nieruchomości na 10 działek budowlanych oraz drogę dojazdową do działek. W styczniu 2005 r. sprzedała jedną działkę osobom prywatnym. Według oświadczenia strony w przyszłości zamierza podarować synowi 2 - 3 działki natomiast resztę działek zamierza sprzedać po przejściu na emeryturę w celu przeznaczenia uzyskanych środków na zaspokojenie potrzeb osobistych. Z przytoczonych okoliczności trudno jest więc wywieść, iż głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich częściowe zbycie było prowadzenie przez stronę skarżącą w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb osobistych, dlatego bez wpływy na ocenę pozostaje przedstawiona przez organy podatkowe okoliczność dokonania wielu sprzedaży posiadanych nieruchomości. Z tej racji brak jest podstaw do przyznania stronie przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę. Zarówno z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jak i z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie bowiem wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec czy usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też jako wykonujący wolny zawód. W stanie sprawy taka okoliczność nie zachodzi. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną powinien wziąć pod uwagę pogląd powyżej wyrażony przez Sąd. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania.