III SA/Wa 2259/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca J. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut. We wniosku wyjaśniła, iż jej zagraniczni kontrahenci wykonują na jej rzecz świadczenia, z tytułu których przychody są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. — dalej "u.p.d.o.p."). W związku z wypłatą na rzecz kontrahentów wynagrodzeń z tych tytułów Spółka jest więc zobowiązana do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, a także do sporządzenia i przesłania do właściwego urzędu skarbowego, na podstawie art. 26 u.p.d.o.p., deklaracji CIT-10R oraz informacji IFT-2/IFT-2R albo, w przypadku uzyskania od zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji, tylko do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R. Kwoty wynagrodzeń należnych zagranicznym kontrahentom Spółki są z reguły ustalone i wypłacane w walucie obcej. Natomiast kwoty dochodu (przychodu) stanowiącego podstawę opodatkowania powinny być przeliczone na złote, w celu obliczenia kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również w celu wykazania ich w składanych przez Spółkę deklaracjach CIT-10R oraz informacjach FT-2/IFT-2R. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: według jakiego kursu należy przeliczać na złote kwoty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwot wypłat dokonanych na rzecz nierezydentów, wykazywanych w informacji IFT-2/IFT-2R oraz w deklaracji CIT-10R? W ocenie Spółki wypłacane w walucie obcej wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego kontrahenta Spółki, określony zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. — również wówczas, gdy jest to inny dzień niż dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki z nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż płatnicy dokonujący wypłat m.in. odsetek i należności licencyjnych na rzecz podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu są obowiązani w dniu dokonania wypłat pobrać zryczałtowany podatek od tych wypłat (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym przypadku opodatkowany podatkiem dochodowym jest przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłata na rzecz podatnika jest jego przychodem, a jeżeli jest dokonana w walucie obcej, do jej przeliczenia na złotówki służy ogólna reguła przeliczania przychodów w walutach obcych, zawarta w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Na podstawie tego przepisu, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zatem w ocenie Ministra Finansów, Spółka od dokonanych wypłat wynagrodzeń na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu obliczenia: kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz kwot wypłat dokonanych na rzecz nierezydentów, wykazywanych w informacji IFT-2/IFT-2R oraz w deklaracji CIT-10R zobowiązana jest do przeliczania kwoty dokonanej wypłaty stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zarzutów Spółka podniosła, iż skoro przy interpretacji art. 21 ust. 1 (i art. 26 ust. 1) u.p.d.o.p. nieuniknione jest sięgnięcie do regulacji art. 12 definiujących przychód i określających moment jego powstania, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że odwołanie to miałoby dotyczyć właśnie (i wyłącznie) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie miałoby dotyczyć innych ustępów tego przepisu, w szczególności ust. 3 i 3a, określających kiedy powstaje przychód z działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do różnicowania w tym zakresie sytuacji osiągających przychody z działalności gospodarczej podatników, w zależności od tego, czy są oni rezydentami albo nierezydentami. Powyższe wynika zdaniem Spółki również z założenia, że przepisy u.p.d.o.p. dotyczą jednego rodzaju podatku tj. podatku dochodowego od osób prawnych a nie kilku różnych podatków. Oznacza to, że na podstawie u.p.d.o.p. dochody rezydentów i nierezydentów są obciążone tym samym podatkiem. Do każdego podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie art. 12 u.p.d.o.p. określający, co jest przychodem, a więc przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. W szczególności zaś identyczne zasady w tym zakresie powinny odnosić się do rezydentów i nierezydentów. Przyjęcie odmiennego założenia oznaczałoby, że wobec faktu, iż w stosunku do nierezydentów przewidziano szczególne zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz jego poboru, nie istniałby jakikolwiek element wspólny, łączący zasady opodatkowania dochodów rezydentów i nierezydentów, co oznaczałoby, że są one opodatkowane różnymi podatkami - jednakże wniosek taki jest niemożliwy do przyjęcia na gruncie u.p.d.o.p., jako sprzeczny z wykładnią systemową. Zdaniem Spółki przepisy określające przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, a w szczególności art. 12 u.p.d.o.p., definiujący, co jest przychodem, są wspólne dla rezydentów i nierezydentów. Oznacza to w szczególności, że do nierezydentów ma zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podsumowując argumentację skargi Spółka podniosła, iż wypłacane w walucie obcej wynagrodzenia z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu przez zagranicznego kontrahenta Spółki, określony zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. — również wówczas gdy jest to inny dzień niż dzień dokonania wypłaty na rzecz kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej normują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Podkreślić należy, że podatnicy, którzy nie mają na terytorium siedziby lub zarządu, ale osiągają przychody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m.in. zasad ustalania dochodów, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Ewentualne różnice, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie wynikają bezpośrednio z ustawy (np. art. 21, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p) lub z umów międzynarodowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, czyli nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przychodów ustala się w wysokości 20 % przychodów, przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (ust. 2). Z kolei przepis art. 26 ust. 1 ustawy stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty (podkreślenie Sądu), zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...). Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji, jest przepisem regulującym kwestie związane z poborem i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu określonych źródeł dochodów i usług oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia obowiązek po stronie płatnika pobrania zryczałtowanego podatku "w dniu dokonania wypłaty". Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Należy też podkreślić, iż mamy w niniejszym stanie faktycznym do czynienia z sytuacją specyficzną a mianowicie - inny podmiot realizuje przychód (jest podatnikiem), a inny ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem). Z kolei przepisy ustawy nie konkretyzują, jaki kurs powinien mieć zastosowanie w tej określonej sytuacji. W art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p wyrażona została generalna zasada, zgodnie z którą przychody w walutach obcych przelicza się na złotówki po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Kierując się treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, można by było uznać, że w takich okolicznościach – o ile przychód jest związany z działalnością gospodarczą – mamy do czynienia z przychodem należnym, nawet jeśli nie został faktycznie otrzymany przez podatnika (a przez płatnika wypłacony). Jednak decydujący i potwierdzający prawidłowość stanowiska Ministra Finansów jest tu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dzień wypłaty należności nierezydentowi musi być potraktowany jako dzień uzyskania przez niego przychodu, w konsekwencji czego należy zastosować kurs waluty obcej z tego dnia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.