III SA/Wa 409/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. L., R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. L., R. L. solidarnie kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną przez Skarżącego R. L. decyzją z dnia [...] stycznia 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania E. L. i R. L., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan sprawy. W dniu [...] kwietnia 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. zeznanie R. i E. L. (zwanych dalej podatnikami) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za rok 2007. Z powyższego zeznania wynikało, iż R. L. osiągnął przychód w kwocie [...] zł, zaliczki pobrane przez płatników wynosiły [...] zł. Natomiast E. L. nie osiągnęła żadnego dochodu. Podatek należny wynosił [...] zł, natomiast kwota do zapłaty wynosiła [...] zł. Wnioskiem z [...] czerwca 2009r. (wpływ do organu [...].06.2009r.) podatnicy reprezentowani przez doradcę podatkowego W. S. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł. Powyższy wniosek został uzasadniony faktem, że R. L. w okresie od [...] stycznia 2007r. do [...] grudnia 2007r. otrzymywał należności zagraniczne, zgodnie z art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, w związku z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w m. R., N. na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. Powyższa należność, zdaniem podatników, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "updof"). Jednocześnie, wraz z powyższym wnioskiem, została złożona korekta zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazano nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostało pełnomocnictwo z dnia [...] maja 2009 r. do reprezentowania podatników przez doradcę podatkowego W. S. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i sądami administracyjnymi oraz przed Ministerstwem Obrony Narodowej RP we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym do składania zeznań i korekt zeznań podatkowych oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2006-2009. Pełnomocnik umocowany został również do udzielania wszelkich informacji oraz do podpisywania wszelkich pism i zeznań w ich imieniu oraz do ustanawiania dalszych pełnomocników. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi doradcy podatkowemu W. S. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili: - rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, - obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121 i art. 124; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2, art. 142 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie określone w przepisach Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl postanowień art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z treścią art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to zaś oznacza, że czynności dokonane przed wszczęciem postępowania nie mogą wywoływać skutków prawnych. W sytuacji kiedy postępowanie jest prowadzone z urzędu to dopiero treść postanowienia personifikuje stronę postępowania. Strona dopiero od wszczęcia postępowania może ustanowić pełnomocnika w sprawie. Przy postępowaniu prowadzonym z urzędu może to nastąpić dopiero wówczas, gdy stronie zostanie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania. Również dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili dopiero mogą być realizowane ogólne zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Dopiero od tego momentu następuje nawiązanie stosunku prawno-procesowego między organem prowadzącym postępowanie a stroną (przyszłym adresatem decyzji). Powstają w tym momencie uprawnienia i obowiązki procesowe poszczególnych podmiotów, które mogą i powinny być od tej pory realizowane. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym reprezentacji strony przez pełnomocnika ugruntowany jest również pogląd, iż pełnomocnictwo powinno być złożone przez pełnomocnika do akt danej sprawy. Zatem jedynie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawne. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wobec strony pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania jest bezskuteczne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro w niniejszej sprawie postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zostało skierowane i odebrane przez pełnomocnika, to nie można mówić o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do podatników, a to oznacza, że wszystkie czynności dokonane przez organ pierwszej instancji, przed momentem skutecznego doręczenia im postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, były przedwczesne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nawet w sytuacji gdy pełnomocnictwo dotyczy zarówno postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jak i postępowania w sprawie określenia zobowiązania, to nie doszło do związania organów podatkowych udzielonym pełnomocnictwem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nie zostało dołączone przez pełnomocnika do akt podatkowych w sprawie określenia zobowiązania po wszczęciu tego postępowania. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). W związku z powyższym należy uznać, iż postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego nie zostało przeprowadzone. Dyrektor podkreślił, że jeżeli w trakcie toczącego się postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy ustali, iż zobowiązanie podatkowe zostało błędnie przez podatnika obliczone, w wyniku czego pojawi się konieczność określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego, to zobowiązany jest on do wydania decyzji o wszczęciu postępowania z urzędu (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 345/2006, LEX nr 216725). Dniem wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Tymczasem postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 24 lipca 2009 r. zostało skierowane do pełnomocnika umocowanego do działania w imieniu podatników jedynie w postępowaniach dotyczących wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. W związku z tym, że nie doręczono podatnikom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy przyjąć, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w opisanych sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki strony, nie wynikają z tej samej, lecz różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych, co skutkuje tym, iż nie można wydać jednej decyzji kończącej oba te postępowania, jak nastąpiło to w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. organ podatkowy może wydać decyzję kasacyjną, podjętą z uwagi na istnienie podstaw do merytorycznego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając obrazę przepisów poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1; art. 165 § 1 i 3 w zw. z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 228 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy bezzasadnie uchylił decyzję organu I instancji, nie rozpatrując merytorycznie złożonego odwołania. Zdaniem Skarżącego w toczącym się już postępowaniu z wniosku podatnika – organ nie powinien wszczynać kolejnego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe już się toczy. Stąd po zakwestionowaniu przez organ wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok na podstawie złożonej przez podatnika korekty – organ nie powinien wszczynać kolejnego postępowania, lecz winien określić wysokość zobowiązania w już prowadzonym postępowaniu i odnieść się także do wniosku podatnika (w tej samej decyzji). Jedynie do podstawy prawnej decyzji organ winien dodać art. 21 § 1 O.p. Postępowanie dowodowe w sprawie nadpłaty to pełne postępowanie dowodowe w sprawie wymiaru zobowiązania, bez jego ustalenia niemożliwe jest bowiem ustalenie nadpłaty. Stąd rozstrzygnięcia te winny zapadać w jednej decyzji. Ponadto Skarżący wskazał, że w sytuacji, gdy postępowanie zainicjował wniosek podatnika, do którego załączono pełnomocnictwo – organ ma obowiązek wszelkie pisma kierować na adres wskazanego i znanego organowi od chwili złożenia wniosku – pełnomocnika, a nie do podatnika, udając przy tym, że organ nie zna pełnomocnika. Wszystkie czynności związane z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego są wszakże wynikiem wniosku złożonego przez podatnika, reprezentowanego w sprawie przez ustanowionego zgodnie z prawem pełnomocnika. Żądanie organu podatkowego złożenia przez podatnika kolejnych pełnomocnictw do akt każdego wszczętego postępowania – pozbawione jest podstaw, jest nieracjonalne, ale też nadmiernym i niepotrzebnym formalizmem, utrudniającym udział podatnika w sprawie (art. 121 i art. 123 O.p.) oraz przedłużającym całe postępowanie (art. 125 O.p.). Żądanie organu podatkowego złożenia pełnomocnictwa do akt każdej sprawy uzasadnione byłoby wyłącznie w sytuacji, gdy to organ podatkowy postanowieniem wszczyna postępowanie z urzędu (art. 165 § 2 O.p.), a nie na wniosek podatnika (art. 165 § 1 i 3 O.p.). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 O.p. Organ podatkowy w tej sytuacji nie powinien wydawać odrębnego postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jeśli to uczynił – nie powinien żądać kolejnego pełnomocnictwa, a wszelkie pisma kierować do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "ppsa", sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p. Wyjaśnić w pierwszej kolejności wypada, że zgodnie z przepisem art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle zatem powyższego przepisu organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zaznaczyć należy, że jeżeli istnieje konieczność przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Innymi słowy, decyzję o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 O.p. Decyzja ta narusza tym samym przepis art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. W świetle rozpoznawanej sprawy nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 233 § 2 O.p. jest okoliczność, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 nie zostało doręczone bezpośrednio na adres podatników, a doręczono je pełnomocnikowi ustanowionemu przez nich na mocy pełnomocnictwa dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie bezspornym jest, że wnioskiem z [...] czerwca 2009 r. (wpływ do organu [...].06.2009 r.) podatnicy reprezentowani przez doradcę podatkowego W. S. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Jednocześnie, wraz z powyższym wnioskiem, została złożona korekta zeznania podatkowego za 2007 r. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączone zostało pełnomocnictwo z dnia 26 maja 2009 r. do reprezentowania podatników przez doradcę podatkowego W. S. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej i sądami administracyjnymi oraz przed Ministerstwem Obrony Narodowej RP we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym do składania zeznań i korekt zeznań podatkowych oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2006-2009. Pełnomocnik umocowany został również do udzielania wszelkich informacji oraz do podpisywania wszelkich pism i zeznań w ich imieniu oraz do ustanawiania dalszych pełnomocników. Wskazać w tym miejscu należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Jak wynika bowiem z treści art. 1 O.p. ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz 4) tajemnicę skarbową. Instytucja nadpłaty uregulowana jest w rozdziale 9 (Nadpłata) działu III (Zobowiązania podatkowe) Ordynacji podatkowej. Do postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak i do postępowań w sprawie określenia zobowiązań podatkowych zastosowanie mają przepisy działu IV O.p. – Postępowanie podatkowe. W wyniku zatem złożenia powyższego wniosku w dniu [...] czerwca 2009 r. – stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. – zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Przedmiot i granice tego postępowania podatkowego wyznaczone zostały przez żądanie podatników zawarte we wniesionym przez nich wniosku. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstrukcja prawna poboru podatku dochodowego od osób fizycznych została oparta na tzw. samoobliczeniu, a samo zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji podatkowych. Z art. 21 § 2 O.p. wynika też, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że zostanie zakwestionowany przez organ podatkowy. Stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 O.p. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, przysługuje uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). Rozwiązanie to koreluje zatem z przepisem art. 21 § 2 O.p. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. W innym przypadku organ wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odróżnić więc należy sytuację złożenia przez podatnika w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 i § 3 O.p. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym od sytuacji złożenia korekty zeznania podatkowego, o której mowa w art. 81 O.p. W pierwszym przypadku następuje wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony (art. 165 § 1 i § 3 O.p.), natomiast w drugim przypadku takie wszczęcie postępowania nie następuje, aby więc postępowanie podatkowe zostało wszczęte konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu (art. 165 § 2 O.p.). Jak już jednak wskazano powyżej, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony – żądanie to wyznacza przedmiot i granice tego postępowania podatkowego. Postępowanie to może zostać zakończone, albo poprzez dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo poprzez wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.). Organ nie wydaje decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość dokonanej przez podatnika korekty nie budzi wątpliwości. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Potwierdza to treść art. 207 § 1 O.p., zgodnie z którym organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W świetle zatem tego przepisu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na żądanie podatnika winno być zakończone decyzją, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 75 § 4 O.p. W związku z tym, że przedmiot i granice postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony ściśle określa zakres tego żądania, a ten z kolei może być zmieniony jedynie przez stronę (art. 167 § 1 O.p.), w przypadku ustalenia przez organ w toku postępowania wszczętego przez stronę, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w innym (szerszym) zakresie, organ obowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy organ w toku wszczętego na żądanie strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzna za konieczne określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazał je podatnik w zeznaniu podatkowym – organ winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p.). Ordynacja podatkowa nie przewiduje rozszerzenia z urzędu zakresu postępowania podatkowego prowadzonego na wniosek strony. W konsekwencji, poza postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzone będzie także postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie budzi też wątpliwości, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzależnione będzie od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba też rozstrzygnięcia będą wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, czy nawet łącznie. Przepis art. 79 § 1 O.p. stanowi jedynie, że nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zostało wszczęte z urzędu już po wszczęciu na wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Oba postępowania podatkowe, a więc zarówno to o stwierdzenie nadpłaty, jak i to w sprawie określenia zobowiązania podatkowego winny zostać zakończone decyzją. Nie ma przy tym przeszkód, aby jeden akt zawierał rozstrzygnięcia w obu tych sprawach. Sąd tym samym nie podziela poglądu Skarżącego, że organ nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, skoro toczyło się już postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte wnioskiem podatnika. Niewątpliwie rozwiązanie zaprezentowane przez Skarżącego odznacza się większą ekonomiką postępowania, jednakże nie ona winna mieć tu decydujące znaczenie. Organy podatkowe winny mieć bowiem przede wszystkim na względzie ochronę praw i interesów stron postępowania – podatników. Bez wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnik pozbawiony byłby możliwości uzyskania w sposób procesowy informacji, że organ podatkowy, w wyniku przeprowadzenia postępowania w szerszym zakresie niż tego żądał podatnik, może określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazał je podatnik w zeznaniu podatkowym. Wydanie takiego postanowienia daje także sygnał podatnikowi, że może być konieczne podjęcie inicjatywy dowodowej aby dowieść swoich racji. Ponadto powoduje, że nie będzie on zaskoczony, iż decyzja kończąca postępowanie zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana przez niego w zeznaniu czy w jego korekcie. Odmienną natomiast kwestią jest, czy doręczenie pełnomocnikowi wskazanemu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, wydanego po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu decyzji organu I instancji rozstrzygającej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zakres umocowania pełnomocnika wynikający z pełnomocnictwa załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest tak szeroki, że obejmuje - tak jak w niniejszej sprawie - zarówno postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego i treść pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości – organ odwoławczy nie ma podstaw, aby uchylić decyzję organu I instancji rozstrzygającą w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Nie można bowiem pomijać, że wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest w istocie wynikiem ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz tego, iż zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku kwestionowania przez organ w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika koniecznym jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ. Oba zaś rozstrzygnięcia zapadają na podstawie tego samego materiału dowodowego. Skoro zatem złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem także postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i organ I instancji prowadził łącznie oba te postępowania i w jednym akcie na podstawie tego samego materiału dowodowego rozstrzygał zarówno w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i odmawiał stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, to nieuzasadnionym było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można bowiem skutecznie podnosić, iż w zaistniałej sytuacji istnieje konieczność przeprowadzenia ponownie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zauważyć również należy, że organ odwoławczy wykazał się niekonsekwencją w swojej argumentacji. Stwierdził bowiem, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone, to jednak nie kwestionował już skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, pomimo że została ona doręczona tak jak i to postanowienie pełnomocnikowi umocowanemu przez podatników na mocy pełnomocnictwa załączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo że została wydana, nie została stronie doręczona) odwołanie jest niedopuszczalne i organ odwoławczy zobowiązany jest wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zaskarżona decyzja narusza tym samym przepisy postępowania, tj. art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien rozpoznać odwołanie podatników merytorycznie. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.