I FSK 1404/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 231/10 w sprawie ze skargi P. R. "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz P. R. "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 231/10, którym Sąd po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Rolnego "C." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2004 r. 2. Decyzją z 21 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z 23 lipca 2009 r. określającą Przedsiębiorstwu Rolnemu "C." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy strona zasadnie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 21 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i czy olej ten w ilości 277.323 litrów (zakup 287.323 litrów – 10.000 litrów stan na 31.12.2004 r.) został wykorzystany przez stronę do prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie danych przedłożonych przez stronę wynikało, że przy tej ilości paliwa, biorąc pod uwagę posiadany sprzęt - 6 ciągników i 2 zespoły prądotwórcze oraz średnie zużycie paliwa przez nią wskazane w ilości 76 litrów na 1 motogodzinę pracy każdego sprzętu czyli 9,5 litra na 1 sprzęt, każdy sprzęt winien pracować przez 6 dni w tygodniu po 12,07 godz. Wskazywało to na nieprawidłowości prowadzące do podjęcia czynności w zakresie rozliczenia zużycia oleju napędowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie posiadała ewidencji magazynowej ilościowej lub ilościowo – wartościowej zakupionych materiałów i towarów (awaria komputera), nie prowadzono ewidencji ręcznie, nie posiadała ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie z dokonanych zakupów paliwa ilości przeznaczonych na świadczone usługi, paliwo wydawane i rozliczane było na bieżąco przez magazyniera. W celu prawidłowego określenia wielkości zużycia oleju napędowego związanego z prowadzoną działalnością strony powołano rzeczoznawcę. Wg opinii biegłego z 9 maja 2008 r., uzupełnionej w toku postępowania pismem z 11 maja 2009 r. oraz z 15.11.2009 r., zużycie oleju napędowego dla potrzeb gospodarstwa rolnego wyniosło 141.868 litrów, którą to ilość organ podatkowy zwiększył o ubytki naturalne w wys. 0,5% i ostatecznie przyjął zużycie oleju w ilości 142.577,30 litrów, a więc o 134.745,70 litrów mniejsze od zakupionej ilości. Jako podstawę materialnoprawną dokonania zmniejszenia kwot podatku naliczonego zawartego w poszczególnych fakturach organ powołał przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., uznając prawo strony do obniżenia podatku należnego o naliczony od wyliczonej ilości oleju napędowego zakupionego w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, które powstały na skutek anulowania raportu dobowego z dnia 5.05.2004 r. i nie ujęcia go w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowanej sprzedaży na kasie fiskalnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, że strona nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wykazanych wysokościach, naruszenie art. 7 Konstytucji przez wydanie opinii przez biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie, naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art.. 187 § 1, art. 188, art. 197, art. 207 Ordynacji podatkowej przez podważenie zaufania do organów państwa, nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie posiadającego wiadomości niezbędnych do wydania w sprawie opinii, nieobiektywną ocenę dowodów i uznanie za udowodnione okoliczności wówczas, gdy nie było ku temu podstaw, przedwczesne wydanie orzeczenia bez opinii wydanej przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji. 6. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że powołany biegły, który opracował opinię w sprawie jest rzeczoznawcą w zakresie oceny i wyceny pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń technicznych, nie posiada wiedzy z zakresu agrotechniki, co jest niezbędne do wyjaśnienia i ustalenia zużycia oleju napędowego na gruncie nin. postępowania. Podtrzymała stanowisko, że zakupiony olej napędowy został w całości wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i gospodarczej. Podniosła, że intensyfikacja rolnictwa pociąga za sobą zwiększone nakłady, a w gospodarstwie liczy się efekt ekonomiczny, a nie tylko normy czasu pracy ciągnika na 1ha uprawy czy też na 1 sztukę bydła, co nie zostało uwzględnione w opinii. Dla prawidłowego zużycia oleju napędowego należało wziąć pod uwagę czas pracy pozostałych pracowników, w tym obsługi obory, która jest dokonywana przy użyciu sprzętu zmechanizowanego (traktory), który z uwagi na charakter pracy większość czasu pozostaje z włączonym silnikiem nawet gdy nie wykonuje pracy. Nie uwzględniono ubytków naturalnych, pomijając niedziele i święta. 7. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się w zasadniczej części do ustalenia, czy strona skarżąca zasadnie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 21 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego i czy olej ten został wykorzystany przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. 9. Sąd I instancji wskazał, że zarówno w toku postępowania jak i w skardze strona podnosiła zarzuty skierowane pod adresem zakresu specjalności biegłego do opracowania opinii mającej na celu ustalenie wielkości rzeczywistego zużycia zakupionego oleju w prowadzonej działalności gospodarczej. Opracowujący w sprawie opinię biegły jest rzeczoznawcą w zakresie wyceny maszyn i urządzeń technicznych, wpisany na listę biegłych NOT L., listę biegłych sądu okręgowego oraz listę biegłych skarbowych Izby Skarbowej i Stowarzyszenia Naukowo – Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa w zakresie maszyn, urządzeń i środków transportu, posiadający trzydziestoletnie doświadczeniem m. in. w zakresie rozliczania litrażowania wszelkiego typu pojazdów i ciągników oraz kontroli stacji paliw. 10. Sąd I instancji uznał, że przedłożona w sprawie opinia jest teoretyczna, oparta o dane ze sprawozdania strony, posiadaną wiedzę oraz dane opracowane przez Ośrodki Doradztwa Rolniczego. W opinii uwzględnia się dane dotyczące posiadanych przez stronę użytków rolnych, wielkości i rodzajów upraw, pojazdów i ciągników rolnych z podaniem ich rocznika, stanu bydła oraz wykonywanych prac. Jak z niej wynika, zużycie paliw płynnych ustalono przy zastosowaniu norm czasowych pracy ciągników do uprawy 1ha gruntu ornego, stosowanych w kalkulacjach kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez Wielkopolska Izbę Rolniczą, WPCDR, DODR i IBMER. W uzupełnieniu do opinii podano, że ponieważ niektóre internetowe informacje wykorzystane do opracowania opinii są po kilku miesiącach niedostępne, zwrócono się do WODR, DODR i LODR o przesłanie kalkulacji dotyczących normatywnych nakładów pracy ciągników w uprawie poszczególnych rodzajów roślin. Do wyliczeń zużycia paliw przyjęto kalkulacje Dolnośląskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego i Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego, gdyż zawierają komplet niezbędnych informacji. 11. Sąd zgodził się z zarzutem strony, że biegły nie posiada wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki, która umożliwiłaby mu - nie tylko w oparciu o posiadaną wiedzę techniczną, ale także na podstawie przeprowadzonych oględzin w terenie, przy uwzględnieniu okoliczności prowadzonej działalności opracować opinię odzwierciedlającą rzeczywisty stan rzeczy. Zdaniem Sądu biegły powinien posiadać wiadomości zarówno z zakresu eksploatacji urządzeń i maszyn rolniczych, jak również z zakresu agrotechniki czy agrokultury. Może być to jedna osoba posiadająca takie specjalności, można też zlecić opracowanie opinii dwu biegłym. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że opinia w sprawie jest wystarczająca na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy. Niewątpliwie dopuszczając dowód z opinii biegłego na okoliczność "określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej" przez stronę skarżącą w 2004 r. organ podatkowy winien poszukać biegłego lub biegłych współpracujących ze sobą, posiadających specjalność w tych dwóch dziedzinach. Przed zleceniem biegłemu, czy biegłym ponownego opracowania opinii w sprawie organ powinien przeprowadzić postępowanie w zakresie rzeczywistych warunków wykorzystania sprzętu i maszyn rolniczych oraz uprawy roli, przejazdów między poszczególnymi polami, ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, stanu pól przed przystąpieniem do ich uprawy – czy były to nieruchomości uprawiane, czy też leżące odłogiem, struktury gleby i zasiewów, prowadzonej produkcji zwierzęcej, a nadto uwzględnić okoliczności charakteru pracy w rolnictwie. 12. Sąd I instancji nakazał w zależności od wyników nowej opinii do zobowiązania strony do wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności odnoszących się do wynikającego z kart pracy pracowników czasu ich pracy w stosunku do pracy sprzętu. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania art. 122, art. 187, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 13. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi odnośnie miesiąca kwietnia 2004 r. w zakresie przyporządkowania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Prawidłowe jest także, zdaniem Sądu I instancji, stanowisko organu, co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku należnego – w odniesieniu do sprzedaży z 5 maja 2004 r. w związku z anulowaniem raportu dobowego i nie ujęciem go w ewidencji sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej sprzedaży. Skarga kasacyjna 14. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót P.p.s.a. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, 187, 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem wnoszącego skargę winna być ona oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy zdaniem wnoszącego skargę winna być ona oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że biegły, który sporządził opinię nie posiadał niezbędnej wiedzy do jej sporządzenia i zachodziła potrzeba zlecenia opinii dwóm biegłym, a co za tym idzie, że organ zobowiązany jest do przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, przy czym Sąd przywołując art. 187 Ordynacji podatkowej nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie § 2 i 3, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę wyroku. Brak jest bowiem prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, jak również występuje wewnętrzna sprzeczność ocen wyrażonych w podjętym rozstrzygnięciu, tj. z jednej strony zakwestionowanie ustalonego przez organ stanu faktycznego ("przed zleceniem biegłemu, czy biegłym ponownego opracowania opinii w sprawie winien organ podatkowy przeprowadzić postępowanie dowodowe", a z drugiej strony przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia naruszenia przez organy prawa materialnego, podczas gdy kontrola prawidłowości zastosowania normy prawnej może nastąpić, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, tymczasem zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie zasad postępowania, a co za tym idzie dokonana ocena zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesna, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy oraz naruszenie obowiązku rzetelnego przedstawienia sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że w aktach brak jest dowodów na to, że biegły w swoich wyliczeniach nie uwzględnił "przejazdów między poszczególnymi polami", "rzeczywistych warunków wykorzystania sprzętu i maszyn rolniczych oraz uprawy roli", podczas gdy z akt wynika, że biegły do wyliczeń przyjął dane pochodzące z kilku ośrodków charakteryzujących region, w którym położone jest gospodarstwo tj. Dolnośląskiego, Wielkopolskiego i Lubuskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego i Wielkopolską Izbę Rolniczą, a zatem sporządzone przez te ośrodki kalkulacje uwzględniają transport, specyfikę i różnorodność gleb, a także warunki terenowe i klimatyczne występujące w tym regionie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zawarcie wskazania, co do dalszego postępowania o treści: "należy zobowiązać stronę do wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności odnoszących się do wynikającego z kart pracy pracowników czasu ich pracy w stosunku do sprzętu", podczas gdy kwestia ta jest istotą sporu w przedmiotowej sprawie, a skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wypowiedziała się i nie wyjaśniła wykazanej różnicy czasu pracy kierowców i ciągników, jak również nie wskazała, kto ewentualnie mógł przepracować pozostałą ilość godzin na tych ciągnikach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił ponadto zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że miały one w sprawie zastosowanie, tj. że skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Przedsiębiorstwa Rolnego "C." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej motywował niedotrzymaniem ustawowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej uznał, że są one niezasadne, a olej napędowy zakupiony przez spółkę w całości wykorzystany został na cele działalności rolniczej i gospodarczej. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 16. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, pomimo że część jej zarzutów jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść należy się do wniosku pełnomocnika Spółki o odrzucenie skargi kasacyjnej. Jest on bezzasadny z następujących powodów. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wraz z uzasadnieniem doręczony został Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. 1 lipca 2010 r. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej, wynoszący zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a., trzydzieści dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem, upływał 31 lipca 2010 r. Z uwagi jednak na to, że ostatni dzień terminu przypadał w sobotę, to biorąc pod uwagę treść art. 83 § 2 P.p.s.a., za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniach wolnych od pracy, czyli poniedziałek 2 sierpnia 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, przesyłkę zawierającą skargę kasacyjną nadano 2 sierpnia 2010 r., czyli w terminie do jej wniesienia. 17. Odnosząc się do zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy "na nowo", jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozważy zarzuty skargi kasacyjnej, w takim zakresie w jakim wskazane zostały w skardze kasacyjnej. 18. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że Sąd I instancji zakwestionował ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy. Stwierdził bowiem, że nienależycie przeprowadzono postępowanie dowodowe. Uznając to stanowisko za uzasadnione, jako przedwczesne należy uznać wypowiadanie się w zakresie naruszeń prawa materialnego. Stąd uznanie przez Sąd I instancji, że naruszono prawo materialne należy uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania. 19. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że są one bezzasadne. Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do kluczowego dowodu w sprawie, stanowiącego podstawę dokonanych ustaleń faktycznych – dowodu z opinii biegłego. Biegły miał ustalić wielkość rzeczywistego zużycia zakupionego oleju w prowadzonej działalności gospodarczej. Biegłym był rzeczoznawca w zakresie wyceny maszyn i urządzeń technicznych, posiadający wieloletnie doświadczenia m.in. w zakresie litrażowania wszelkiego typu pojazdów i ciągników oraz kontroli stacji paliw. Sąd I instancji wskazał, że opracowana przez biegłego opinia jest teoretyczna, oparta o dane ze sprawozdania strony, posiadaną wiedzę oraz dane opracowane przez Ośrodki Doradztwa Rolniczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że powołany biegły nie posiada wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki, która umożliwilaby mu, nie tylko w oparciu o posiadaną wiedzę techniczną, ale także na podstawie przeprowadzonych oględzin w terenie, sposobu uprawy ziemi, rodzaju prowadzonych prac, jakości ziemi, a także oględzin sprzętu itp., opracować opinię odzwierciedlającą rzeczywisty stan rzeczy. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wymagane były wiadomości specjalne nie tylko z zakresu eksploatacji maszyn rolniczych, ale także z zakresu agrotechniki czy agrokultury. Rolą biegłego w tej sprawie było ustalenie zużycia paliwa w tym konkretnym gospodarstwie przy uwzględnieniu wszystkich uwarunkowań związanych z działalnością rolniczą. Sąd I instancji nie kwestionował kompetencji biegłego w swojej dziedzinie, a jedynie wskazywał na potrzebę powołania biegłego, który będzie posiadał również wiedzę z zakresu agrotechniki czy agrokultury. Z tego powodu zarzut odnoszący się do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, wyraża zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie tych wymogów nie spełnia, gdyż sporządzona opinia biegłego nie uwzględnia wszystkich okoliczności związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez Spółkę. Oceny powyższej nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji na stronie 12 powołał się jedynie na naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, bez wskazania konkretnego paragrafu. Wcześniej bowiem (str. 11 uzasadnienia wyroku) wyraźnie wymienił art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 20. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zawiera również wskazania co do dalszego postępowania. Wiążą się one ze wskazaniem na potrzebę powołania biegłego, który będzie posiadał odpowiednią wiedzę z zakresu agrotechniki czy agrokultury. Pozwoli to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. 21. Podobnie jako niezasadne należy ocenić zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., w szczególności nie wskazał na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. W związku z tym zarzuty odnoszące się do naruszenia tego przepisu należało uznać za nieuzasadnione. 22. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał powyżej, że przedwczesnym była ocena dokonana przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. W tym kontekście, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. można uznać za zasadny, gdyż ocenę ewentualnych naruszeń prawa materialnego można byłoby dokonywać po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skoro doszło w sprawie do naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2004 r., pomimo przedwczesnej oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. 23. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 P.p.s.a.