I SA/Gd 337/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 7 września 2009 r. Fundacji A z siedzibą w S. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych. W przedmiotowym wniosku Fundacja podała, że zgodnie z art. 2 statutu prowadzi działalność, której celem jest zapewnienie wszechstronnej pomocy finansowej i organizacyjno-technicznej w tworzeniu i prowadzeniu działalności przez związki kredytowe, w szczególności działalność oświatowa i naukowo- badawcza. Dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą i może osiągać dochody z darowizn, zapisów i spadków oraz dochody ze swojego majątku. Dla realizacji celów statutowych w zakresie działalności naukowej zarząd Fundacji powołał odrębną jednostkę organizacyjną. Fundacja uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na działalności szkoleniowej i wydawniczej w dziedzinach związanych z jej profilem, wynajmie lokali, jak również działalności w zakresie udzielania licencji na znak towarowy. W latach 2007-2008 Fundacja prowadziła działalność statutową, z której uzyskane dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. Fundacja nie prowadziła w tym okresie działalności w zakresie celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Aktualnie obok działalności naukowej i gospodarczej Fundacja prowadzi również działalność statutową inną niż naukowa (zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji). Z początkiem 2009 r. Fundacja rozpoczęła prowadzenie działalności naukowej przewidzianej w art. 2 statutu Fundacji i w związku z powyższym jej zarząd, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe, postanowił, że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. przeznaczone będą w całości na działalność naukową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania. W dniu 29 kwietniu 2009 r. Fundacja otrzymała pozytywną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego przez Fundację z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Wnioskodawca prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących zarówno bezpośrednio działalności naukowej, jak i działalności gospodarczej oraz związanych pośrednio z obydwoma rodzajami prowadzonej działalności (koszty ogólne zarządu itp.). Fundacja ponosi w szczególności szereg kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale związanych bezpośrednio z działalnością naukową (preferowaną podatkowo), tj. m.in. wydatki na reprezentację, a także stypendia dla osób fizycznych, które Fundacja planuje finansować. Wnioskodawca posiada także środki trwałe, które są wykorzystywane zarówno w działalności naukowej, jak również w działalności gospodarczej oraz w pozostałej działalności statutowej Fundacji. Z uwagi na powtarzalność przedstawiony powyżej opis dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym Fundacja zadała następujące pytania: 1. W jaki sposób Fundacja powinna ustalić wysokość dochodu z prowadzonej działalności, który korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeznaczenia go na cele naukowe? 2. W jaki sposób Fundacja powinna ustalić wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych w przypadku gdy środek trwały wykorzystywany jest zarówno w działalności naukowej, tj. preferowanej podatkowo, jak również w działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej? 3. Jak należy ustalić wysokość dochodu przeznaczonego na cele naukowe, w przypadku ponoszonych przez Fundację wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą zarówno działalności naukowej, jak i działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej? 4. W jaki sposób Fundacja powinna udokumentować wysokość dochodu objętego zwolnieniem od podatku z uwagi na przeznaczenie na cele naukowe, faktycznie wydatkowanego na te cele w roku podatkowym oraz w latach następnych? 5. Czy w stosunku do dochodu Fundacji za lata 2007-2008 opodatkowanego przez Fundację, przeznaczonego na cele działalności innej niż działalność naukowa znajduje zastosowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania trzeciego wnioskodawca wskazał, że dochód z działalności Fundacji ustalany jest w oparciu o ogólne zasady. Wydatki które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, będą zwiększać dochód do opodatkowania o wartość równoważną poniesionym wydatkom. Jednak, jeżeli poniesione koszty związane są z realizacją celów naukowych, to stanowią wydatkowanie dochodu odpowiadającego równowartości tych wydatków, podlegającego zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 niniejszej ustawy. Dochód równoważny poniesionym wydatkom nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów i związany z działalnością inną niż działalność naukowa wnioskodawcy, będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te powinny zostać opodatkowane w momencie ich poniesienia, a należny z tego tytułu podatek dochodowy powinien zostać rozliczony w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. W przypadku niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych zarówno z działalnością naukową, jak i działalnością inną niż naukowa, w tym z działalnością gospodarczą, np. wydatków na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zdaniem wnioskodawcy - w pierwszej kolejności Fundacja powinna ustalić, czy istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków w taki sposób, aby stwierdzić jaka część wydatków związana jest z działalnością naukową, a jaką część można przypisać działalności gospodarczej. W przypadku, gdy wyodrębnienie poszczególnych kosztów, odpowiadających przychodom osiągniętym z różnych źródeł przychodów okaże się niemożliwe - w ocenie Fundacji - powinna ona podzielić przedmiotowe wydatki w oparciu o faktyczne proporcje przychodów z działalności gospodarczej i naukowej do całości przychodów wygenerowanych w danym roku. W związku z powyższym wysokość dochodu przeznaczonego na cele naukowe w przypadku ponoszonych przez Fundację wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dotyczących zarówno działalności naukowej, jak i działalności innej niż naukowa, tj. działalności gospodarczej należy ustalić poprzez bezpośrednie przypisanie wydatków odpowiednio celom naukowym i innym niż naukowe, bądź w przypadku braku takiej możliwości w częściach odpowiadających proporcji udziału przychodów z działalności gospodarczej i naukowej (bądź innej wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej) w całości przychodów Wnioskodawcy osiągniętych w roku podatkowym. W dniu 4 grudnia 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczące pytania trzeciego, za nieprawidłowe. W analizowanej sytuacji wnioskodawca prowadzi działalność niezarobkową i zarobkową działalność gospodarczą. Dlatego też jest zobowiązany do prawidłowego rozliczania wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodów z tych dwóch źródeł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m (art. 9 ust. 1 tej ustawy). W związku z powyższym, obowiązkiem każdego podatnika jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie wszelkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego jednostki. Dlatego też, w ocenie organu, wnioskodawca jest zobowiązany do przyporządkowania poszczególnych kosztów do źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustalenia należy dokonać drogą analizy logicznej, opierając się na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozbijając poszczególne wydatki na oddzielne elementy i każdy z nich przypisać do określonego źródła przychodów. Analogiczne reguły należy przyjąć do rozliczania wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Fundacja wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Fundacja A z siedzibą w S. wniosła o uchylenie interpretacji, z uwagi na błędne uznanie przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik pomimo braku możliwości obiektywnego przypisania danego wydatku do jednego rodzaju działalności, zobowiązany jest prowadzić ewidencję księgową w ten sposób aby możliwe było jednoznaczne przypisanie każdego wydatku do rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. której ten wydatek dotyczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na uznaniu, że podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodów przeznaczonych i bez względu na termin wydatkowanych, na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zobowiązany jest prowadzić ewidencję księgową w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było jednoznaczne przypisanie każdego wydatku do rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. której ten wydatek dotyczy. nawet jeżeli dany wydatek w sposób obiektywny nie daje się przypisać tylko jednemu rodzajowi działalności. Dochód z działalności Fundacji ustalany jest w oparciu o ogólne zasady, zatem wydatki, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co do zasady zwiększają dochód do opodatkowania o wartość równoważną poniesionym wydatkom. Powyższe potwierdził również organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych, zaznaczając tym samym, że jeżeli wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów należy analizować je pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. W dalszej części interpretacji potwierdzono, że jeżeli poniesione koszty związane są z realizacją celów statutowych to tym samym stanowią wydatkowanie dochodu odpowiadającego równowartości tych wydatków, podlegającego zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W przeciwnym przypadku, tj. jeżeli dochód równoważny poniesionym wydatkom nie stanowiącym kosztów uzyskania przychodów związany jest z działalnością inną niż działalność naukowa, będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 25 ust. 4 ww. ustawy. Fundacja podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie podzielił jej stanowiska w zakresie zaproponowanego przez nią klucza podziału dla wydatków, których przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest niemożliwe. Odnosząc się do oceny prawnej przedstawionej w interpretacji, Fundacja zakwestionowała, że zasada przyporządkowania wydatków ma zastosowanie w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych przez Fundację. W działalności skarżącej istnieją bowiem koszty, których nie można w sposób precyzyjny przypisać do jednej z ww. kategorii przychodów. W ocenie Fundacji, nie można zatem rozbić wydatków, które obiektywnie nie podlegają rozdzieleniu, na te dotyczące działalności naukowej i działalności gospodarczej. Do rozliczania takich wydatków uzasadnione jest zastosowanie proporcji przychodów z działalności gospodarczej i naukowej do całości przychodów wygenerowanych w danym roku. W opinii skarżącej tylko takie rozwiązanie pozwala na oddanie najbardziej zbliżonej proporcji do rzeczywistego udziału tego rodzaju wydatków w poszczególnych źródłach przychodów. W innej sytuacji doszłoby do sztucznego rozbicia wydatków, które ze swej istoty nie mogą zostać rozdzielone. Z faktu, że przypadek taki nie podlega odrębnej regulacji przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że ustawa ta nakazuje opodatkowanie dochodu w części, w jakiej został on wydatkowany na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4, nie można wywodzić, że taka sytuacja faktyczna nie może mieć miejsca, zatem należy ustalić należy regułę postępowania na gruncie całokształtu przepisów omawianej ustawy, jakie mogą mieć zastosowanie w sprawie. Dodatkowo, skarżąca zaznaczyła, że pytanie nr 3 zawarte we wniosku dotyczyło sposobu ustalenia wysokości dochodu przeznaczonego na cele naukowe, w przypadku ponoszonych przez Fundację wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą niepodzielnie zarówno działalności naukowej, jak i działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej. Organ powinien przedstawić prawidłowy sposób przypisania tych wydatków do przychodów danego rodzaju działalności prowadzonej przez Fundację, tymczasem w przedmiotowej interpretacji ograniczono się jedynie do zanegowania stanowiska Fundacji poprzez podważenie okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Fundację we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny interpretacyjnej było stanowisko strony skarżącej dotyczące sposobu ustalenia wysokości dochodu przeznaczonego na cele naukowe w przypadku ponoszonych przez fundację wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą zarówno działalności naukowej, jak i działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej trafnie orzekł, że przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. stanowisko strony jest nieprawidłowe. Sposób redakcji stanowiska strony zawiera obszerną część dotyczącą niebudzących wątpliwości strony zasad rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację. Wątpliwości strony w istocie budzi sytuacja, gdy wyodrębnienie poszczególnych kosztów, odpowiadających przychodom osiągniętym z różnych źródeł, okaże się niemożliwe mimo podjętej próby bezpośredniego przyporządkowania niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych zarówno z działalnością naukową, jak i działalnością inną niż naukowa (w tym z działalnością gospodarczą). Proponowana przez stronę w takiej sytuacji faktycznej metoda przypisania wydatków odpowiednio celom naukowym i celom innym niż naukowe w częściach odpowiadających proporcji udziału przychodów z działalności gospodarczej i naukowej w całości przychodów wnioskodawcy osiągniętych w roku podatkowym nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona nie wskazała przepisu prawa podatkowego zawierającego oczekiwaną przez stronę normę prawną, powołała jedynie art.15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 28, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 25 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie dokonał oceny stanowiska strony na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 w związku z art.9 ust.1 powołanej ustawy. Przepisy art.17 ust.1 pkt 4 PDP, którego naruszenie zarzuca strona zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze dotyczy zwolnień przedmiotowych. Nie budzi wątpliwości zapis, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, w części przeznaczonej na ten cel. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają reguł rachunkowych dotyczących możliwości obiektywnego przypisania danego wydatku do rodzaju działalności. W określonej sytuacji faktycznej strona na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej jest zobligowana do jednoznacznego przypisania każdego wydatku do rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, której ten wydatek dotyczy. Jedynie marginalnie można wskazać, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątku, która to reguła interpretacyjna może być odniesiona również w zakresie przypisywania wydatków do działalności będącej źródłem dochodów zwolnionych. Z tej przyczyny błędne jest założenie dokonane przez stronę, że racjonalny ustawodawca dopuszcza prawnie sytuacje niemożności przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Przepisy art.9 ust.1 powołanej ustawy obliguje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przepisie tym nie przewidziano odstępstw od bezwzględnej zasady ewidencyjnej. Podkreślić należy, że zgodnie z art.14 b Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje na wniosek zainteresowanego pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Minister w trybie tego przepisu nie jest właściwy do dokonywania interpretacji przepisów dotyczących rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowego (por. wyrok NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. III SA 245/91). Jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym są księgi podatkowe, jest to źródło dowodów objęte gwarancją wynikającą z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zapisy w księgach rachunkowych, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodów lub straty, z tym że podstawę opodatkowania podatnicy są zobowiązania ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ dokonujący interpretacji przepisów podatkowych nie jest zobowiązany do definiowania i wskazywania czynności technicznych lub intelektualnych pozwalających na prawidłowe prowadzenie ewidencji rachunkowej. W uzasadnieniu skargi strona trafnie dostrzega, że postulat stosowania proporcji nie odzwierciedla ze swej istoty rzeczywistego przyporządkowania wydatków do konkretnego źródła przychodów, mógłby stanowić jedynie metodę najbardziej zbliżoną do faktycznego udziału tego rodzaju wydatków w różnych źródłach przychodów. Stanowisko strony skarżącej wywodzone z przekonania o braku ekonomicznego sensu "sztucznego podziału wydatków", nie odnosi się do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja indywidualna (sygn. [...]), zgodnie z którą prawidłowe jest stanowisko fundacji odnośnie dokumentowania wysokości dochodu objętego zwolnieniem od podatku z uwagi na przeznaczenie na cele naukowe, faktycznie wydatkowanego na te cele w roku podatkowym oraz w latach następnych pozostaje w związku z niniejszą sprawą o tyle, że strona stanęła na stanowisku, iż zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych fundacja może prowadzić jedną ewidencję zarówno dla ustalenia dochodu uzyskanego z działalności naukowej, jak również uzyskanego w związku z działalnością gospodarczą. Ewidencja powinna być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wydatków związanych odpowiednio z działalnością naukową i działalnością inną niż naukowa, w tym z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że strona nie kwalifikowała wydatku według kryterium kosztów uzyskania przychodów. Marginalnie należy zauważyć, że formalna wadliwość odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegająca na braku uzasadnienia zawierającego ustosunkowanie się do zarzutów zgłaszanych przez stronę stanowi uchybienie formalne nie mogące mieć wpływu na wynik z uwagi na bezzasadność zarzutów rozpatrywanych przez ten sam organ wydający interpretację. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.