I SA/Gd 338/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 7 września 2009 r. Fundacja A z siedzibą w S. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych. W przedmiotowym wniosku Fundacja podała, że zgodnie z art. 2 statutu, prowadzi działalność, której celem jest działanie zapewnienie wszechstronnej pomocy finansowej i organizacyjno-technicznej w tworzeniu i prowadzeniu działalności przez związki kredytowe, w szczególności działalność oświatowa i naukowo-badawcza. Dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą i może osiągać dochody z darowizn, zapisów i spadków oraz dochody ze swojego majątku. Dla realizacji celów statutowych w zakresie działalności naukowej zarząd Fundacji powołał odrębną jednostkę organizacyjną. Fundacja uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m.in. na działalności szkoleniowej i wydawniczej w dziedzinach związanych z jej profilem, wynajmie lokali, jak również działalności w zakresie udzielania licencji na znak towarowy. W latach 2007-2008 Fundacja prowadziła działalność statutową, z której uzyskane dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. Fundacja nie prowadziła w tym okresie działalności w zakresie celów statutowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Aktualnie obok działalności naukowej i gospodarczej Fundacja prowadzi również działalność statutową inną niż naukowa (zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji). Z początkiem 2009 r. Fundacja rozpoczęła prowadzenie działalności naukowej przewidzianej w art. 2 statutu Fundacji i w związku z powyższym jej zarząd, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe postanowił, że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. przeznaczone będą w całości na działalność naukową, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania. W dniu 29 kwietniu 2009 r. Fundacja otrzymała pozytywną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego przez Fundację z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Wnioskodawca prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących zarówno bezpośrednio działalności naukowej, jak i działalności gospodarczej oraz związanych pośrednio z obydwoma rodzajami prowadzonej działalności (koszty ogólne zarządu itp.). Fundacja ponosi w szczególności szereg kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale związanych bezpośrednio z działalnością naukową (preferowaną podatkowo), tj. m.in. wydatki na reprezentację, a także stypendia dla osób fizycznych, które Fundacja planuje finansować. Wnioskodawca posiada także środki trwałe, które są wykorzystywane zarówno w działalności naukowej, jak również w działalności gospodarczej oraz w pozostałej działalności statutowej Fundacji. Z uwagi na powtarzalność przedstawiony powyżej opis dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym Fundacja zadała następujące pytania: 1. W jaki sposób Fundacja powinna ustalić wysokość dochodu z prowadzonej działalności, który korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeznaczenia go na cele naukowe? 2. W jaki sposób Fundacja powinna ustalić wartość początkową środka trwałego i wysokość odpisów amortyzacyjnych w przypadku gdy środek trwały wykorzystywany jest zarówno w działalności naukowej, tj. preferowanej podatkowo, jak również w działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej? 3. Jak należy ustalić wysokość dochodu przeznaczonego na cele naukowe, w przypadku ponoszonych przez Fundację wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą zarówno działalności naukowej, jak i działalności innej niż naukowa, w tym działalności gospodarczej? 4. W jaki sposób Fundacja powinna udokumentować wysokość dochodu objętego zwolnieniem od podatku z uwagi na przeznaczenie na cele naukowe, faktycznie wydatkowanego na te cele w roku podatkowym oraz w latach następnych? 5. Czy w stosunku do dochodu Fundacji za lata 2007-2008 opodatkowanego przez Fundację, przeznaczonego na cele działalności innej niż działalność naukowa znajduje zastosowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Odnośnie pytania drugiego - zdaniem wnioskodawcy – Fundacja, nabywając składniki związane zarówno z prowadzoną działalnością naukową, jak i z innymi rodzajami działalności (w szczególności z działalnością gospodarczą), powinna rozpoznawać je jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g tej ustawy, tj. w wysokości odpowiadającej cenie nabycia danego składnika majątku w rozumieniu tego przepisu (w przypadku nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy, który wyłącza z kosztów podatkowych m.in.: odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy podatkowej, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tychże, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania. Żadne z powołanych przepisów nie regulują kwestii wykorzystania środka trwałego i wartości niematerialnej i prawnej równocześnie w działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w działalności gospodarczej, wobec czego nie wyłączają możliwości amortyzacji takich środków trwałych ani zaliczania w całości do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Działalność określona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika są opodatkowane na zasadach ogólnych, a zwolnieniu podlega wyłącznie dochód w przypadku przeznaczenia go na cele działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zatem dochód przypisany działalności preferowanej podatkowo również może uwzględniać koszty amortyzacji ustalone zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji nie wyłączają możliwości amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie wyłączają z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, w przypadku, gdy środek trwały służy zarówno celom określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (np. naukowym), jak również jest wykorzystywany w pozostałej działalności podatnika, np. działalności gospodarczej. W świetle powyższego Fundacja uważa, że powinna ustalać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przysługuje jej na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obliczonych w ten sposób odpisów amortyzacyjnych. W dniu 4 grudnia 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczące pytania drugiego, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w sytuacji, gdy środek trwały został zakupiony z dochodu zwolnionego wartość początkową tego środka trwałego ustala się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy - odpisy amortyzacyjne przedmiotowego środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, środek trwały nie został nabyty z dochodu objętego zwolnieniem i jest wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, wartość początkową tego środka trwałego ustala się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a - 16m tej ustawy i odnoszenia ich w koszty podatkowe. Wartość początkowa środka trwałego wykorzystywanego dla potrzeb niezarobkowej działalności statutowej ustala się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka nie ma uprawnień do dokonywania amortyzacji takiego środka trwałego, bowiem nie spełnia on warunku wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 16a ust. 1 ustawy). Przeczy to również ogólnej zasadzie, w ramach której musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy kosztem w postaci amortyzacji środka trwałego a przychodem uzyskiwanym w następstwie wykorzystywania w działalności gospodarczej tego właśnie środka. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Fundacja wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 28 stycznia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Fundacja A z siedzibą w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne uznanie, że Fundacja korzystająca ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli środki te używane są do prowadzenia działalności, o której mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzuca przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzące do uznania, że Fundacja korzystająca ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej, nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli środki te używane są do prowadzenia działalności, o której mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4. W uzasadnieniu strona skarżąca przyznała, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte łub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jednak nie można pominąć przepisu art. 17 ust. 1 b ww. ustawy dotyczącego każdego podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w analizowanym przepisie i to niezależnie od tego czy podatnik ten prowadzi działalność gospodarczą czy też wykonuje wyłącznie działalność społecznie użyteczną. Tym samym, w przypadku nabywających środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określony w art. 16a ust. 1 i 16b ust. 1 tej ustawy warunek wykorzystania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na cele związane z działalnością gospodarczą nie może przesądzać o tym, czy nabywany składnik majątku stanowi środek trwały lub wartość niematerialną prawną ani czy dokonywane od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Fundacji organ upoważniony w zaskarżonej interpretacji sugeruje istnienie dwóch rodzajów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co nie ma oparcia w przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Wniosek skargi dotyczący uchylenia przedmiotowej interpretacji został uzasadniony przez stronę skarżącą przekonaniem, że błędne jest uznanie przez Ministra Finansów, że fundacja nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli środki te używane są do prowadzenia działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że dokonując oceny stanowiska prawnego strony zawartego we wniosku o interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględnił zarówno treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jak również art. 16g ust.1 pkt 1 i art. 16 a ust. 1 Prawidłowo wskazano, że art. 16a ustawy definiuje środki trwałe podlegające amortyzacji. Jednym z kumulatywnych warunków wymaganych dla możności korzystania z przywileju odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie przez podatnika środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Warunek związku z działalnością gospodarczą został uwzględniony również w art. 16 c ustawy, na mocy którego składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia lub zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano lub zawieszono tę działalność. Obowiązujące przepisy prawa nie wiążą zatem automatycznie statusu przedmiotu jako środka trwałego z możliwością amortyzacji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatników prowadzących między innymi działalność naukową, przy czym zwolnieniem objęta jest ta część dochodów, którą podatnik przeznacza na cele statutowe. Przepis ten nie uzależnia możności skorzystania ze zwolnienia od źródła pochodzenia przychodów, zatem zwolnieniu podlegają również dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej, o ile zostaną przeznaczone na cele statutowe wymienione w ustawie podatkowej. Strona skarżąca zasadnie dowodzi, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy zwolnieniem objęte są również dochody wydatkowane na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych fundacji. Nie budzi wątpliwości stanowisko strony skarżącej, że nawet gdyby fundacja nie prowadziła działalności gospodarczej może nabywać środki trwałe i wartości niematerialne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koncentrując argumentację na kwalifikowaniu składników majątku jako środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych w rozumieniu art. 16a i 16b, strona prezentuje nieuzasadniony prawnie pogląd dotyczący możności amortyzacji. Organ dokonujący interpretacji prawidłowo wywiódł, że status środka trwałego stanowi podstawę do ustalenia jego wartości początkowej, co jednak nie przesądza o możliwości dokonywania stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe stanowi sytuację normowaną powołanym przez organ przepisem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Przepisy ustawy odrębnie normują środki trwałe, zasady dotyczące odpisów amortyzacyjnych oraz zwolnienia przedmiotowe. Wniosek zawarty w zaskarżonej interpretacji, że przeznaczenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na cele inne niż działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczania dokonywanych od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wewnętrznej sprzeczności. Wbrew twierdzeniu skargi Minister Finansów nie neguje możliwości zaliczania składników majątku wykorzystywanych do niezarobkowej działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy do środków trwałych. Organ dokonujący interpretacji możliwość przywilejów podatkowych związanych z zaliczeniem odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo, zgodnie z powołanym przepisem, warunkuje związkiem z wykorzystywaniem majątku trwałego na cele działalności gospodarczej. Kwestia ustalenia wysokości dochodu z prowadzonej działalności, który korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, w przypadku przeznaczenia na cele naukowe była przedmiotem interpretacji indywidualnej [...], w której za prawidłowe uznane zostało prawne stanowisko strony, że korzystanie z warunkowego zwolnienia nie oznacza uzyskania przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku dochodowego, wobec czego fundacja nie będzie zobowiązania do ustalenia kosztów zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy. Wbrew stanowisku strony, z zaskarżonej interpretacji nie wynika "istnienie dwóch rodzajów środków trwałych", jedynie rozróżnienie konsekwencji podatkowych w zależności od przeznaczenia (wykorzystania) środków trwałych. Marginalnie należy zauważyć, że formalna wadliwość odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegająca na braku uzasadnienia zawierającego ustosunkowanie się do zarzutów zgłaszanych przez stronę stanowi uchybienie formalne nie mogące mieć wpływu na wynik z uwagi na bezzasadność zarzutów rozpatrywanych przez ten sam organ wydający interpretację. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.