III SA/Wa 299/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. i M. P. kwotę 3702 zł (słownie: trzy tysiące siedemset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez M. i M. P. – zwanych dalej Skarżącymi - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2009 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu [...] lutego 2009r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania podatkowego za rok 2007, wykazując należny podatek dochodowy w kwocie 4.191 zł, jednocześnie złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 43.367 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący stwierdzili, że M. P. jako żołnierz zawodowy osiągał dochody które na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. są wolne od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po rozpoznaniu wniosku Skarżących o stwierdzenie nadpłaty decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 48.189,00 zł. W ocenie organu podatkowego, Skarżący mając na względzie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonali nieuprawnionego pomniejszenia przychodu o należność zagraniczną w kwocie 144.239,62 zł. Skarżący pełnił służbę poza granicami kraju jako żołnierz wyznaczony do służby poza granicami państwa w rozumieniu przepisów § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie. Wyznaczenie Skarżącego do służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, iż o tym, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ma zastosowanie jedynie do żołnierzy skierowanych a nie wyznaczonych do służby poza granicami kraju świadczy także końcowy zapis przepisu, a mianowicie że "zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych, przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Organ pierwszej instancji wskazał zaś, iż żołnierz wyznaczony do służby zagranicznej jest zwalniany z dotychczasowego stanowiska i otrzymuje tylko należności ze stanowiska, na które został wyznaczony. Zdaniem organu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. korzystać mogą wyłącznie żołnierze o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia tj. żołnierze skierowani do służby poza granicami Polski. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej Skarżący zarzucili wydanej decyzji: 1. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. , 2. naruszenie art. 2 , 7 i 32 Konstytucji RP. 3. obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz §4 i art. 187§1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120,121 ; art. 72 §1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1,141 § 1 i 2 , art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) dalej powoływanej jako O.p.. W związku z powyższym wnieśli o: 1. uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 2. stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów, 3. dopuszczenie dowodu z opinii językowej prof. A. M. z Uniwersytetu W., przewodniczącego Rady Języka Polskiego . Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący - jako żołnierz zawodowy w stopniu majora - na podstawie rozkazu nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 30 maja 2006r., był zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 lipca 2006r. wyznaczony na stanowisko służbowe Szefa Sekcji - Sektor Łączności H. na okres od 1 lipca 2006r. do 30 czerwca 2009r. Kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest nieuzasadnione zdaniem odwołujących zakwestionowanie przez organ prawa do zwolnienia z podatku dochodowego części osiągniętego przez Skarżącego dochodu, tj. należności zagranicznej w kwocie 144.239,62zł, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy powołując się na treść art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 2007 r. wskazał, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Dodał, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za prace oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Organ odwoławczy dokonując oceny, czy w sprawie ma zastosowanie powyższy przepis, zaznaczył, iż kluczowe znaczenie dla interpretacji powyższego przepisu odgrywa sformułowanie "użytych". Organ powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazał, że zdaniem Sądu pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. W przypadku gdyby, imiesłów "użytych" odnosił się wprost do żołnierzy powinien mieć inną formę gramatyczną (użytym), wtedy tylko istniałby logiczny związek między tymi wyrażeniami. Zdaniem organu skoro w omawianym przepisie imiesłów "użytych" występuje w takim, a nie innym przypadku, z punktu widzenia gramatycznego i logicznego imiesłów ten należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych. Występująca forma imiesłowu "użytych,, odnosi się tylko do formy rzeczownika "jednostek" tworząc z nimi związek składniowy ("jednostek " -"użytych".). Organ odwoławczy powołując się na treść § 2 rozporządzenia stwierdził, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi dosłowne przeniesienie odpowiedniej części uregulowania zawartego w tym rozporządzeniu ( § 2 pkt 2 lit. a i c rozporządzenia.) W zamyśle ustawodawcy było zatem objęcie zwolnieniem tylko tych żołnierzy zawodowych, którzy pełnią służbę zagraniczną w ramach jednostek wojskowych użytych do pełnienia zadań wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tj żołnierzy wskazanych w § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia lub są obserwatorami wskazanymi w § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia. Zdaniem organu przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Mianowicie przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionych w nim należnościom pieniężnym. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określaniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby na co wskazują również przepisy ww. rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. Organ podatkowy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09 oraz na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazał, że Skarżący jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy odnosząc się do argumentów i wniosków pełnomocnika Skarżących, iż złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty inicjuje faktycznie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które winno być zakończone jedną decyzją wyjaśnił, iż obowiązujące regulacje O.p., nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań tj. sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego. W sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej lecz z różnych podstaw prawnych ( art. 21 i art. 75 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił skarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 210 § 1 pkt 6 ora § 4, art.191, art.180 §1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art.121, art. 72 §1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 2. stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów. 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. 4. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwoty 2.400 z tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podali, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A. M. Skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżących prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą). Skarżący zarzucili organowi naruszenia przez art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołali się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001. Skarżący stanęli na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podnieśli też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego nie zgodzili się z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżących twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 O.p., a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący nie zgodzili się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem Skarżących Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia. Skarżący uznali za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione Skarżący uznali też stanowisko organu, jakoby Skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 O.p. Organ nie uzasadnił też, dlaczego należność otrzymywana przez Skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Zdaniem organu podatkowego przynależność taka jest konieczna. Natomiast Skarżący wskazując na wykładnię gramatyczną tego przepisu wywodzi, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne. Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazują Skarżący. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Omawiany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła pierwsza część przytoczonego przepisu, więc analizie zostanie poddany ten jego fragment. Organ podatkowy przyjmując bowiem, iż ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie, tak jak Skarżący, nie poddał ocenie, czy Skarżący realizuje cele wskazane w drugiej części przepisu. Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy (według wiedzy Sądu regulacje takie są dopiero przygotowywane). Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania. Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki wojskowej, policyjnej lub organizacyjnej Straży Granicznej. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy. Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Słusznie Skarżący wskazali na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza. Na koniec, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że - w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa – w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego. Wskazać również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykazał się jeszcze kolejną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiała być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – w rozumieniu tej ustawy – oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasadniczo zarzuty i argumenty skargi są trafne, aczkolwiek zawarcie definicji żołnierza w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (definicja żołnierza jest zawarta w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.). Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa. Organ nie naruszył art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, które w sposób dostatecznie jasny wyjaśniało stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organ. Okoliczność, że w uzasadnieniu dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie uzasadnia stwierdzenia, że stanowić to może jednocześnie naruszenie przepisów procesowych w zakresie obowiązku uzasadnienia decyzji. Organ w wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie badał, czy skarżący wykonuje zadania wskazane w tym przepisie, przez co naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia O.p. w zakresie postępowania wyjaśniającego nie uzasadniały stwierdzenia że u chybienia te stanowiły także naruszenia zasad ogólnych wskazanych w art. 120, 121 i 124 O.p. W ocenie Sądu błędna wykładnia przedmiotowego przepisu prawa materialnego, która skutkowała ograniczeniem postępowania wyjaśniającego nie mogła być uznana za naruszenie tak doniosłe, że skutkujące naruszeniem zasad ogólnych postępowania. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obiektywnie nastręcza poważnych trudności interpretacyjnych zatem błąd organu popełniony w zakresie tej wykładni nie może świadczyć o chęci działania w sposób bez[prawny i naruszeniem zaufania obywateli do organów podatkowych. W ocenie Sądu wydanie w mniejszej sprawie dwóch decyzji jednej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i drugiej określającej zobowiązanie podatkowe nie stanowiło naruszenia przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § pkt 2 lit. a i § 4 O.p. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd według, którego w przypadku niezasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ obowiązany jest odmówić stwierdzenia nadpłaty i określić prawidłową wysokość zobowiązania. Orzeczenie w tym przedmiocie dwiema odrębnymi decyzjami, nie może być uznane za wadę która ma wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu działanie takie w ogóle nie narusza prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.