I FSK 187/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 259/10 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. S.A. z siedzibą w C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 czerwca 2010 r., III SA/GL 259/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą w C., uchylił interpretację Ministra Finansów z 1 października 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów od dnia 5 lipca 1993 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: na terenie zakładu spółki w C. (dawna R. S.A.) zlokalizowane było składowisko odpadów zwane "dołami kwasowymi", które powstawało przed II Wojną Światową. Od lat trzydziestych do początku lat 80. w dołach kwasowych składowane były odpady pochodzące z rafinacji kwasem siarkowym - kwaśne smoły porafinacyjne. Po tym czasie, praktycznie do końca przeróbki ropy naftowej, która nastąpiła w kwietniu 2006 r. na składowisko trafiały niewielkie ilości odpadów porafinacyjnych, a konieczność ich składowania wynikała z tego, że nie dysponowano technologią ich przetwarzania i wykorzystywania. Eksploatację składowiska odpadów rozpoczęto w okresie, kiedy nie było jeszcze przepisów prawnych regulujących gospodarkę odpadami. Przez wiele lat, a szczególnie w okresie prowadzenia przeróbki ropy naftowej, istniała możliwość odzyskiwania z laguny niektórych frakcji węglowodorowych i zagospodarowania ich w procesach produkcyjnych ówczesnej rafinerii. Przykładowo odzyskiwany w latach 1999, 2002 - olej opałowy 3RC z dołów kwasowych – spółka wykorzystywała w procesach produkcyjnych, zużywany na cele własne, oraz sprzedawany klientom zewnętrznym. W dniu 7 października 2002 r. Wojewoda [...] wydał decyzję (zmieniana decyzjami wydanymi w 2004 i 2006 r.), którą nałożył na spółkę obowiązek przywrócenia środowiska do stanu właściwego oraz wyznaczył termin wykonania tego obowiązku do 31 grudnia 2012 r. Spółka została zobowiązana do usunięcia odpadów, rekultywacji terenu, usuwania wód opadowych z tego terenu i prowadzenia monitoringu stanu środowiska gruntowo-wodnego do czasu zakończenia procesu rekultywacji terenu składowiska. W 2008 r. przeprowadzono postępowanie ofertowe na likwidację składowiska odpadów, w następstwie którego w dniu 14 maja 2009 r. spisano z firmą X umowę w formie aktu notarialnego, z której w szczególności wynikało, że: - spółka sprzedała nabywcy prawo wieczystego użytkowania określonej nieruchomości wraz ze składowiskiem odpadów niebezpiecznych oraz prawo własności budowli i urządzeń, - kupujący prowadzi określoną działalność gospodarczą umożliwiającą realizację wszystkich obowiązków wynikających z decyzji Wojewody [...], - kupujący zobowiązał się, że do dnia 31 grudnia 2012 r. wykona stosowne obowiązku zapisane w decyzji Wojewody [...] i inne obowiązki wynikające z właściwych przepisów, - cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wynosi 800.000 zł, a cena własności urządzeń wynosi 70.000 zł, czyli łącznie 870.000 zł i jej zapłata zostanie dokonana przez potrącenie z wymagalnych należności kupującego; jednocześnie strony oświadczyły, że cena ta uwzględnia przeniesienie na kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszelkich decyzji administracyjnych bezpośrednio dotyczących nieruchomości ze skutkiem zwalniającym spółkę z tych obowiązków, - tytułem zwolnienia spółki z powyższych obowiązków kupującemu należy się wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto 11.570.000 zł, - kupujący oświadczył, że w przypadku braku wykonania lub nienależytego wykonania świadczeń będzie zobowiązany do naprawienia wszelkich szkód poniesionych z tego tytułu i zwolnienia spółki z takiej odpowiedzialności. Następnie podano, że przedmiotowe nieruchomości zostały wydane nabywcy w dniu spisania umowy, tj. dnia 14 maja 2009 r., że spółka skompensowała swoje należności (faktura VAT z dnia 14 maja 2009 r.) z zobowiązaniami wobec kupującego, a w dniu 29 czerwca 2009 r. uprawomocniła się decyzja Marszałka Województwa [...] z 5 czerwca 2009 r. W związku z tym stanem faktycznym spółka zwróciła się z pytaniem: "czy będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT od transakcji odpłatnego zwolnienia jej z obowiązków wynikających z wszelkich decyzji administracyjnych bezpośrednio dotyczących nieruchomości, w tym decyzji Wojewody [...], a zarazem z tytułu wykonania przekazanych zobowiązań, jeżeli otrzyma od firmy X fakturę VAT zawierającą podatek VAT. Odliczenie takie w przypadku określonym w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" jest niedozwolone jeśli czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Firma X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT". Wyrażając własne stanowisko spółka uznała, że czynność zwolnienia spółki z obowiązków wynikających z wszelkich decyzji i zapłata z tego tytułu określonej kwoty nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT. Zdaniem spółki nie jest to usługa ani w ustawowym, ani potocznym rozumieniu, gdyż nie jest ona beneficjentem świadczeń wykonywanych przez nabywcę jako nowym podmiotem władającym nieruchomością, na który przeszły obowiązki wynikające z decyzji administracyjnej dotyczącej ochrony środowiska. W związku z powyższym, jeśli otrzyma od nabywcy fakturę wystawioną z tego tytułu nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie spółka stwierdziła, że w sytuacji opodatkowania danej czynności miałaby prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż istniałby związek z działalnością opodatkowaną poprzez fakt: odkładania niewielkich ilości odpadów porafinacyjnych w latach 1993 – 2006; odzysku nadających się do wykorzystania w procesach produkcyjnych ówczesnej rafinerii niektórych frakcji węglowodorowych; wykorzystania oleju opałowego 3RC z "dołów kwasowych" w procesach produkcyjnych, używania go na cele własne (działalność opodatkowana) oraz sprzedaży klientom zewnętrznym (działalność opodatkowana). We wskazanej na wstępie interpretacji organ zawarł odpowiedzi oba pytania. Jeśli chodzi o świadczenie nabywcy, to uznał stanowisko spółki za błędne, ponieważ według organu była to usługa w rozumieniu przepisów podatkowych polegająca na usunięciu odpadów zgromadzonych na terenie "dołów kwasowych" świadczona na rzecz spółki. Natomiast rozstrzygając zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przyjął wprawdzie stanowisko spółki stwierdzając, że jest prawidłowe, ale jednocześnie zaznaczył, że istnieje ono tylko w części dotyczącej odpadów składowanych od dnia 5 lipca 1993 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r." i od tej daty wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zakwestionowała powyższą interpretację jedynie "w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów". Skarżąca postawiła zarzut naruszenia m.in. art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), dalej: "Dyrektywa 112" argumentując, że prawo do odliczenia podatku należy odnieść do całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności – na moment zakupu usługi, a nie do wybranych okresów, w których była ona prowadzona. W szczególności w ocenie strony skarżącej błędne jest przyjęcie założenia, że do odliczenia podatku naliczonego uprawniają tylko te zakupy towarów i usług związane z działalnością gospodarczą, które odnoszą się do aktywów wytworzonych lub nabytych wyłącznie w okresie obowiązywania uregulowań dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, tj. od dnia 5 lipca 1993 r., jest pozbawione podstawy prawnej. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że jest ona zasadna, w związku z czym interpretacja w zakresie zakwestionowanym przez stronę podlega uchyleniu. W ocenie Sądu organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzając ograniczenie prawa do odliczenia nie przewidziane ani w prawie krajowym, ani wspólnotowym. Sąd wskazał na istotę prawa do odliczenia oraz treść przepisów: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 168 Dyrektywy 112 i zauważył, że aby prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstało podatnik musi dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu, a między nabywanymi towarami lub usługami, a tymi czynnościami musi zaistnieć określony związek. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na konieczność "wykorzystywania" towarów lub usług do "wykonywania czynności opodatkowanych", a przepis art. 168 Dyrektywy 112 określa go mianem "wykorzystania na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika", przy czym z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia powstaje nawet wówczas, gdy brak jest bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia w sytuacji, gdy koszty tych usług stanowią część tzw. kosztów ogólnych. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że ma ona prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług na otrzymanych fakturach wystawionych przez kontrahenta, a nie tylko w odniesieniu do części usług dotyczących odpadów składowanych od dnia 5 lipca 1993 r. oraz wykorzystywanych od tej daty do działalności opodatkowanej tym podatkiem. Sąd podkreślił, że wynikający z decyzji Wojewody [...] obowiązek doprowadzenia terenu do stanu zgodnego z przepisami ochrony środowiska dotyczył usunięcia całości zgromadzonych tam przez lata odpadów, uzgodnienia warunków rekultywacji terenu, systematycznego usuwania wód opadowych i odciekowych, prowadzenia monitoringu stanu środowiska gruntowo-wodnego i wykonywania innych obowiązków wynikających ze stosownych przepisów. W związku z tym wydatki ponoszone z tego tytułu na usługi szczegółowe musiałyby być uznane za koszty ogólne całej sprzedaży opodatkowanej, gdyż nie mogły być powiązane z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym i wydatki na usługę polegającą na przejęciu w całości tych obowiązków pozostawałaby w związku z prowadzoną działalnością. Sąd przyznał rację skarżącej, że bez znaczenia dla określenia prawa do odliczenia jest fakt, w jakich latach były gromadzone i wykorzystywane odpady, skoro dana usługa jest wykonywana w określonym momencie i jej związek ze sprzedażą opodatkowaną ustala się na ten właśnie moment. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących transakcję odpłatnego zwolnienia skarżącej z obowiązków wynikających z administracyjnych decyzji środowiskowych jedynie w części dotyczącej odpadów składowanych od dnia 5 lipca 1993 r. oraz wykorzystywanych od dnia 5 lipca 1993 r. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów składowanych od dnia 5 lipca 1993 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Tytułem wstępu odnieść należy się do kwestii formalnych i zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna w istocie nie odpowiada dokładnie w samej sentencji na problem, który organ następnie rozwija w uzasadnieniu. Sentencja podzielona jest na dwie części, tj. organ stwierdza, że stanowisko podatnika w zakresie: "braku opodatkowania usługi świadczonej na rzecz wnioskodawcy, polegającej na usunięciu odpadów zgromadzonych na terenie jest nieprawidłowe" oraz po drugie w zakresie: "prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze składowaniem i wykorzystaniem odpadów od 5 lipca 1993 r. – jest prawidłowe". Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy prezentuje wywód również w zakresie odpadów składowanych przed dniem 5 lipca 1993 r., co nie znalazło jednak odzwierciedlenia w sentencji interpretacji. Wobec powyższego stwierdzić należy, że spółka nie uzyskała expressis verbis odpowiedzi na pytanie co do stanu prawnego sprzed 5 lipca 1993 r. Zauważyć należy ponadto, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka opisując stan faktyczny sprawy nie stosuje tego rodzaju podziału na okres przed i po 5 lipca 1993 r., a jej zapytanie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawieniem faktury za usunięcie i rekultywację odpadów, a nie ich składowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi słusznie zatem wyeliminował z obrotu prawnego interpretację w części dotyczącej składowania odpadów po 5 lipca 1993 r., a w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyraził trafne stanowisko sprowadzające się w istocie do odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że spółka stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia całej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur wystawionych przez podmiot przejmujący obowiązki związane z usunięciem odpadów i rekultywacją terenu. Skoro usługa świadczona jest w tej chwili, ma związek z działalnością gospodarczą podatnika i stanowi koszt ogólny działalności opodatkowanej spółki, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, od kiedy odpady były składowane. Pomimo zatem wątpliwości wynikających z braku korelacji pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasługuje na aprobatę. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy.