I SA/Sz 229/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P.J. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] znak [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. umorzył postępowanie w sprawie określenia P. S. i P. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego było złożenie przez podatników w dniu [...] . korekty zeznania rocznego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Jako powód złożenia korekty zeznania Państwo S. podali bezzasadne pobranie przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które zdaniem strony w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) są wolne od podatku. Organ podatkowy, weryfikując wysokość zobowiązania podatkowego oparł się na dowodach przedstawionych przez stronę tj. zaświadczeniu jak i interpretacji indywidualnej wydanej P. S. na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez Ministra Finansów w dniu [...] ., znak [...] na tle stanu faktycznego znajdującego odzwierciedlenie w niniejszej sprawie. W zaświadczenia nr [...] z dnia [...] wystawionym przez Ministerstwo Obrony Narodowej, stwierdzono, iż "wyznaczenia na stanowisko ([...] w Dywizji [...] B. w H.) nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", a także że "w wystawionych Panu P. S. za lata 2006-2008 Informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B) wykazano wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu, w tym także należność zagraniczną, która wynosiła w roku 2008 –[...] zł". Z powołanej wyżej interpretacji indywidualnej wynika zaś, iż Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że Panu P. S. w podanym we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym, nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Okoliczność, iż podatnik nie podjął działań w kierunku zaskarżenia wydanej interpretacji indywidualnej, a także fakt, iż interpretacja do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji nie została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w sposób wystarczający uzasadniały stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu potwierdzono więc wysokość przychodów uzyskanych w 2008r. przez Pana P. S. w kwocie [...] zł, na którą to kwotę złożyła się również należność zagraniczna. Z uwagi na fakt, iż wysokość podatku należnego ustalona w postępowaniu wymiarowym była tożsama z wielkością zobowiązania wykazaną w złożonym w dniu[...] . zeznaniu podatkowym organ podatkowy decyzją z dnia [...] ., umorzył ww. postępowanie jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od decyzji P. i P. S. wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucili: 1) rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) naruszenie przepisów Konstytucji RP (art. 2, 7 i 32 ust. 1), oraz 3) obrazę przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 i 122; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4; art. 208 § 1, art. 21 § 1 oraz art. 139 § 1, art. 141 § 1 i 2 i art. 142 Ordynacji podatkowej. Powołując się na doktrynę i judykaturę, podatnicy za niedopuszczalne uznali wszczęcie dwóch odrębnych postępowań za ten sam okres rozliczeniowy (postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w, sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku) - czym naruszono art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucają oparcie decyzji o pismo MON a nie na ocenie wniosku podatników, a ponadto, że organ nie podjął nawet próby przekonania podatnika, że wniosek i argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem podatników, przedmiotowe zaświadczenie MON nie stanowi żadnego dowodu, bowiem część zamieszczonej w nim informacji - jest niezgodna z prawem. Ponadto zarzucają niedbałe działanie organów, brak ustalenia stanu faktycznego w kierunku rozpatrzenia zwolnienia, nie tylko w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale także brak ustalenia składników wynagrodzenia, brak wypełnienia ustawowego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego co doprowadziło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 oraz art. 187 § 1 wzw. z art. 122, art. 121 i art. 124), oraz przepisów Konstytucji RP (art. 2 i art. 7). Ponadto strona przedstawiła jak prawidłowo powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe, powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, a także poglądy doktryny w tym zakresie. W ich ocenie, organ pierwszej instancji powinien przeanalizować całokształt przepisów regulujących dane zagadnienie, by móc uwzględnić możliwość zastosowania w sprawie również innego zwolnienia, które na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje żołnierzom pełniącym służbę poza krajem. Jak podkreśliła strona w odwołaniu, organ pierwszej instancji, nie tylko nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, ale również nie uzasadnił należycie swoich decyzji, czym naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Samo wskazanie przepisów i ich zacytowanie nie jest żadnym uzasadnieniem. Takie działanie organu podatkowego, zdaniem podatników narusza przepis art.121, art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona nie zgadza się z interpretacją indywidualną, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Uznała, iż jej treść stanowi w istocie naruszenie zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. W wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów nie wziął pod uwagę faktu, iż wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo. Jak podaje strona, takie stanowisko wielokrotnie wyrażał Trybunał Konstytucyjny. Za bezprawne działanie organu pierwszej instancji, podatnicy uznali stanowisko organu pierwszej Instancji, który stwierdził, iż "Pan P.S. zgodził się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej". Jak wskazuje strona, nie można bowiem domniemywać, iż nie zaskarżenie interpretacji, równe jest zgodzie z jej treścią. Zastrzeżenia Państwa S. wzbudził również termin załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. w sposób oczywisty naruszył zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, nie przestrzegając w sposób ścisły terminów wyznaczony załatwiania spraw, tj. określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Zarzut dotyczy również postawy organu nadzoru, który jak podkreślili podatnicy - w wyniku rozpoznania ponaglenia z dnia[...] ., nie tylko nie wyznaczył nowego terminu załatwienia sprawy, nie zwrócił uwagi na nieprawidłowość postępowania organu pierwszej instancji (konieczność zawieszenia postępowania), ale też nie wyciągnął wobec winnych żadnych konsekwencji, o których mowa w art. 142 Ordynacji podatkowej. W uzupełnienie odwołania Strona wniosła w nim o wystąpienie do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego jako organu dysponującego wiedzą specjalistyczną z zakresu wojskowości, celem uzyskania informacji, które w jej opinii są niezbędne dla prawidłowej oceny przesłanek zwolnienia, dołączyli odpis zaświadczenia z dnia [...] wystawionego przez Sztab Generalny WP dla żołnierza, pełniącego podobnie jak Pan P. S. służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...] w miejscowości B. w H. w okresie od[...] . do[...] . oraz opinię językową z dnia 15 lutego 2008r. prof. A. M., dotyczącą treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zarzutów i argumentacji odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wskazał, że z zestawienia kwot PIT-a -11 i zeznania podatkowego wynika, że podatnik uwzględnił zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonał jego interpretacji przy uwzględnieniu rozporządzenia MON z [...] . co do pojęcia należności zagranicznych, wypłacanych żołnierzom skierowanym i wyznaczonym i uznał, że mając na uwadze treść zwolnienia z ww przepisu tj. celu odbywania służby, zwolnieniu podlegają należności zagraniczne wypłacane żołnierzom skierowanym. Powołując się na zaświadczenie podatnika, z którego wynika, że był wyznaczony i nie realizował celu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do zwolnienia od opodatkowania należności zagranicznych skarżącego. Organ odwoławczy odniósł się do odliczeń z tytułu użytkowania sieci Internet – nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska organu pierwszej instancji oraz zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 i wskazał na zmianę przepisów od 1 stycznia 2004 r. oraz na wyłączenie należności zagranicznych ze zwolnienia. Uzasadniając zasadność zwolnienia z pkt 20 ust. 1 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał też na brak możliwości jednoczesnego korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz pkt 83 ww ustawy. Powołując się na przepisy dotyczące diet (rozporządzenie MIPS z dnia 19 grudnia 2002 r.) oraz dotyczące uposażenia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami (rozporządzenie RM z dnia 5 grudnia 2000 r.), organ potwierdził prawidłowość pomniejszenia dochodu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia odrębnych postępowań – zobowiązanie i nadpłata - organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na ugruntowane stanowisko orzecznictwa w tym w części przywołanej przez stronę. Co do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ dopatrzył się sprzeczności zarzutów z jednej strony braku zgromadzenia dowodów a z drugiej braku oceny, uznając że brak oceny może dotyczyć zgromadzonego materiału. Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania co do braków uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w tym naruszenia zasady perswazji i w tym zakresie naprawił, wskazując że uchybienia te nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto organ uznał, że brak jest podstaw do stawiania zarzutu bezprawności co do oparcia się na zaświadczeniu MON, zbędnym zwracanie się do Sztabu Generalnego, wskazując, że zakres obowiązków żołnierza w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, znaczenie ma cel stosownie do ww przepisu. Co do terminu załatwienia sprawy, organ odwoławczy wskazał, że ponaglenie zostało załatwione w odrębnym postępowaniu i organ wskazał na zasady postępowania, w tym zasady wyznaczania terminu załatwienia sprawy, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji co do zgody strony z udzieloną przez Ministra Finansów interpretacją, organ odwoławczy zgodził się z podatnikami, że z braku jej zaskarżenia nie można wywodzić zgody z jej treścią a co za tym idzie nie można wyciągać daleko idących wniosków. Analizując przedstawioną przez podatników opinie prof. M. organ odwoławczy nie dopatrzył się związku ze sprawą. Ponadto organ wskazał, ze decyzja organu musi być zgodna z prawem a nie z oczekiwaniem strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie P.S. i P. S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów i ich ocenę, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, obrazę przepisów art. 2, 7, 32 ust. 1, 217 w zw. z art. 84 Konstytucji, błąd w ustaleniach faktycznych oraz przepisów postępowania , które miały wpływ na wynik postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 191, art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art.122, 121, 124, 120, 121, art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a , § 4 oraz art. 145 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżący przedstawili analizę historyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazali na niezmienność warunków zwolnienia. Skarżący zarzucili, że organy skoncentrowały się na wykładni przepisów miast badać spełnienie przesłanek. Dokonując analizy przesłanek zwolnienia zarzucił że przepis nie zawiera przesłanki administracyjnej formy służby żołnierza poza granicami państwa. Skarżący przeprowadził analizę pragmatyczną przepisów, poczynając od ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenia MON, rozporządzenia RM . Wskazał, że gdyby ustawodawca był racjonalny użyłby zamiast zwrotu "użyty" zwrotu skierowany lub wyznaczony , skoro od tego uzależnione jest zwolnienie . Skarżący zarzucili ponadto, że organy błędnie oparły się o definicję żołnierza z przepisów pragmatycznych, wybiórczo. Zdaniem strony przepisy stworzone prze MON są bez ustawowego upoważnienia. Winien zdaniem strony stosować język potoczny. W uzasadnieniu skargi skarżący analizuje przynależność żołnierza do jednostki wojskowej i wskazuje na nie adekwatność zwolnienia podatkowego. Mając to na uwadze wskazuje na nieadekwatność powoływania się na przepisy wojskowe z uwagi na zróżnicowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Tym samym zarzucił nieracjonalność ustawodawcy albowiem żołnierz wykonujący zadania osobiście i żołnierz wykonujący takie same zadania w ramach jednostki, są traktowani wbrew zasadzie równości. Ponowił stanowisko, że wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść podatnika, ze należy poprzestać na wykładni językowej, jeśli inne modyfikują treść przepisu na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego organy nie poprzestając na wykładni językowej, stosując inne metody wykładni naruszyły fundamentalną zasadę konstytucyjną (art. 2 Konstytucji), sporny zaś przepis uznaje za niezgodny z Konstytucją. Skarżący ponadto ponowił zarzuty odwołania z argumentacją jak w odwołaniu co do prowadzonego postępowania, treści decyzji, powołując się na orzecznictwo NSA. Ponowił też skarżący zarzut pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku dochodowego. W piśmie z dnia [...] . skarżący wskazując na błędną wykładnię spornego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe, podniósł że złożyło się na nią nieprzestrzeganie zasad egzegezy prawa tj. bezzasadnego sięgania do zasad wykładni systemowej zewnętrznej, zlekceważenie zasad konstytucyjnej zasady, iż wszelkie zwolnienia muszą wynikać z ustawy podatkowej, przyjęcia wykładni w istocie naprawiającej błędy redakcyjne popełnione przez ustawodawcę, nie uwzględnienia konstytucyjnej zasady poprawnej legislacji, zasady państwa prawa i równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Direktor Izby Skarbowej w S. z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że P. S. na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] r. pełni zawodową służbę wojskową poza granicami państwa do której został wyznaczony na stanowisku [...] NATO, [...] B. w H. od dnia [...] . do [...] r. Jak wynika z zaświadczenia z dnia [...] r. Dowództwo [...] NATO w B. poprzez [...] . Z zaświadczenia MON z dnia [...] . wynika, że z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w B., H., do której był wyznaczony przez uprawniony organ, skarżący otrzymywał m.in. uposażenie i inne należności pieniężne w tym należność zagraniczną oraz świadczenia w naturze. W zeznaniu podatkowym skarżący uwzględnili do dochodu P. S. zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystali z ulgi internetowej. Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości dokonanej przez organy interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym z 2008 roku i jego zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału: - w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, - organizowania i kontroli ruchu granicznego, - organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Mianowicie przysługuje ono określonej przez ustawodawcę grupie podmiotów oraz wymienionym w nim należnościom pieniężnym. Należy zgodzić się ze skarżącymi, że punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie nieuchronnie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie innych metod wykładni, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. Podkreślana przez skarżących zasada autonomii prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 wskazanej ustawy w pierwszej kolejności sprowadza się do wymienienia pewnych grup zawodowych (policjantów żołnierzy, funkcjonariuszy celnych, funkcjonariuszy Straży Granicznej itd.), a następnie działań, w których osoby zaliczone do tych grup mogą być użyci (konflikt zbrojny, organizowanie i kontrola ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej itd.), wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy każda z osób wymienionych w tym przepisie może brać udział w każdym z powyższych działań. Kierując się tylko zasadami wykładni językowej, na tak postawione pytanie, należałoby odpowiedzieć twierdząco. Jednak jaki sens miałby np. udział w konflikcie zbrojnym funkcjonariuszy celnych, biorąc pod uwagę ich zakres zadań? W konflikcie zbrojnym, ze względu na posiadane przeszkolenie i doświadczenie, uczestniczyć powinny przede wszystkim żołnierze. Funkcjonariusze celni natomiast powinni zajmować się kontrolą ruchu granicznego. W drodze wykładni językowej powstałych niejasności nie można usunąć. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej, w rozpatrywanej sprawie, wymaga posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa, np. administracyjnego. Przepisy podatkowe nie mogą rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: - konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) wskazuje przypadki pełnienia tej służby przez żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ( odpowiednio § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1) i wbrew zarzutom skarżącego regulacja ta znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. w art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i nie wykracza zdaniem Sądu poza tą delegację. I tak w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych. Z kolei § 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, że skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie otrzymuje z tytułu pełnienia służby (rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Analiza powyższych, pozapodatkowych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do następujących wniosków: 1) spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w: - w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, - misji pokojowej, - akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, 2) udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w konflikcie lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Nie można zatem przyjąć jak wywodzi skarżący, że przy interpretacji omawianego przepisu powstają nie dające się usunąć wątpliwości, które należy przyjąć na korzyść podatnika. Zasadnie organ podatkowy dla odkodowania znaczenia przedmiotowego przepisu, posłużył się wykładnią systemową zewnętrzną, która wbrew zarzutom skargi nie modyfikuje treści przedmiotowego zwolnienia na niekorzyść podatnika, ale co zostało wykazane pozwala odkodować jej treść. Wbrew stanowisku skarżącego stosowanie innych niż językowych zasad wykładni prawa jest możliwe i wbrew stanowisku skarżącego, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, nie powoduje ingerencji w ukształtowanie praw podatkowych, to bowiem prawo podatkowe daje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego żołnierzowi użytemu poza granicami państwa ale we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celu. Brak jest w świetle powyższego zatem podstaw do uznania zarzutu skarżącego zastosowania przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, czy naruszenia zasady konstytucyjnej określonej art. 2 czy art. 217 w zw. z art. 84: zasady państwa prawa, stanowienia prawa, ochrony własności, proporcjonalności, określoności, zaufania obywatela do prawa, nieprzestrzegania zasad prawidłowej egzegezy prawa. Z akt sprawy wynika, że skarżący będąc żołnierzem zawodowym, został wyznaczony na stanowisko podoficera specjalisty w międzynarodowych strukturach wojskowych w H. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą a zawartych w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego w sprawie nie ma zastosowania § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z zaświadczenia z dnia [...] . i [...] . wynika, że skarżący został wyznaczony na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych. Jako żołnierz wyznaczony skarżący nie mógł brać udziału w misji i o takim udziale nie może przesądzać ogólne stwierdzenie o pełnieniu przez dowództwo, w którym pełni służbę skarżący, roli bezpośredniego zwierzchnika nad misją poprzez przedsięwzięcia szkoleniowe, planistyczne, kierowania kadry. Należy również podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej mówi się o udziale w misji, a nie o udziale we wzmocnieniu misji. Nie można zatem stawiać znaku równości tak jak wywodzi skarżący, że w sytuacji gdy żołnierze wyznaczeni tworzą warunki dla żołnierzy skierowanych to wykonują takie same czynności o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagało wyjaśnienia w jakim celu został żołnierz użyty poza granicami państwa - zdaniem Sądu organ podatkowy wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia. Bezspornie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia organ winien ustalić cel "wysłania" podmiotu za granicę. Organ podatkowy musi więc poszukiwać w dokumentach (rozkaz, zaświadczenie) wystawionych przez organ wojskowy i/lub w przepisach dotyczących służby wojskowej, a więc poza przepisami podatkowymi, o czym była mowa. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie – w przypadku żołnierza, jak w przedmiotowej sprawie - dla ustalenia tego celu muszą mieć dokumenty wystawione przez odpowiedni -w tym wypadku wojskowy organ, które powinny ten cel określać. Zasadnie organ wskazał na brak potrzeby występowania do Sztabu Generalnego o wskazanie zakresu obowiązków żołnierza, czy ustalania składników wynagrodzenia albowiem bezsporne jest, że ze zwolnienia korzystają należności zagraniczne a takie otrzymywał skarżący a cel pobytu poza granicami państwa wynika z zaświadczenia z dnia [...] . i z dnia [...] r. Dla ustalenia prawidłowej treści takich dokumentów niezbędnym może się okazać sięganie także do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych za granicą lub kierowania indywidualnych żołnierzy za granicę. Należy przy tym zakładać, że racjonalny ustawodawca konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki korzystał i użył określeń regulujących takie kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej. Wyjaśniając zatem znaczenie użytych określeń w przepisie podatkowym, w rozkazie personalnym, zaświadczeniu, zasadnie organ podatkowy w przedmiotowej sprawie odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów, o których była mowa, regulujących służbę wojskową żołnierzy zawodowych. Należy przy tym zauważyć, że z załączonego do akt podatkowych sprawy zaświadczenia MON z [...] r. wynika, że wyznaczenie podatnika na stanowisko służbowe za granicą "nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Stwierdzenie to dodatkowo potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez organ podatkowy. W świetle powyższego nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skarżącego, że organ skoncentrował się na wykładni przepisów miast badać spełnienie przesłanek zwolnienia i brak jest podstaw w tym zakresie do stawiania zarzutu naruszenia art. 191, 187 § 1 w zw. z art. 122, 121, 124 Ordynacja podatkowa. Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącego, że organ ograniczył się przy interpretacji zwolnienia podatkowego jedynie na formie pełnienia służby uzależniając od tego zastosowanie zwolnienia podatkowego. Forma pełnienia służby ma znaczenie dla określenia obowiązków wykonywanych przez żołnierzy poza granicami państwa. Prowadzi to do konkluzji, że skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może, jak zasadnie uznał to organ podatkowy, skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego (gdy zajdzie taka potrzeba) uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nie uzasadnienie decyzji w sposób właściwy, narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także, wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". O ile zatem w niniejszej sprawie uzasadnienie organu pierwszej instancji wskazuje na niedbałość organu w perswazji, o tyle mając na uwadze rolę organu odwoławczego, płynące z tej roli obowiązki, takiego zarzutu nie sposób stawiać - w uzasadnieniu decyzji przytoczono zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia czym wypełniono obowiązek płynący z 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć także że skarga zawiera dalej idącą argumentację zarzutów stawianych organowi, pogłębioną ich analizę co siłą rzeczy powoduje, że organ podatkowy na etapie postępowania podatkowego nie mógł się odnieść do nich w swojej decyzji. Mając zaś na uwadze zarzuty odwołania i uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wskazać należy, że zawiera ono zasadnicze motywy rozstrzygnięcia, odnosi się do zarzutów odwołania, odnosi się do zwolnień podatkowych z pkt 20 i 110 ust. 1 art 21 ustawy podatkowej a nawet uznaje niektóre z nich za uzasadnione np. w kwestii konsekwencji braku zaskarżenia przez podatnika interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. Zgodzić się należy z oceną organu, że nie wszystkie podnoszone przez stronę w odwołaniu kwestie miały charakter zarzutu, były np. postulatami pod adresem ustawodawcy czy też wykraczały poza merytoryczną polemikę. Taką też argumentację zawarli skarżący także w skardze, a wskazać należy, że stosownie do art. 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, co oznacza, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, natomiast względy poza prawne, a więc takie, których nie przewidują przepisy prawa mające zastosowanie w konkretnej sprawie, w toku tej kontroli nie są brane pod uwagę. Mając na uwadze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i organu drugiej instancji w obu przypadkach kwestionujących prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzutu skarżącego dokonania przez oba organy odmiennej oceny, nie sposób zaakceptować. Rozstrzygnięcia obu organów pokrywają się, zmienia się jedynie siła perswazji organu, przy czym organ odwoławczy uznał zarzut odwołania w tym zakresie za uzasadniony i naprawił w tym zakresie uzasadnienie stosownie do swoich kompetencji o czym była mowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124, 120, 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organowi podatkowemu nie można także zarzucić naruszenia art. 2, 7, 32 ust.1 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji. Jeśli zważyć na zakres rozstrzygnięcia, stanowiący podstawę odmowy zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym przedmiotowego zwolnienia podatkowego, to podnieść należy, że odmowę organ oparł o brak użycia żołnierza do celu zakreślonego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak błędnie wywodzi skarżący o fakt, iż skarżący nie został użyty poza granicami państwa w ramach jednostki. Czyni to zarzut braku równego traktowania żołnierza indywidualnie użytego poza granicami państwa jak i w ramach jednostki, naprawiania błędów redakcyjnych przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej nieuzasadnionym, w tym z argumentacją przywoływaną w skardze łącznie ze stanowiskiem sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA II FSK1505/08) w tym zakresie oraz opinią. Ocenę organu co do braku związku z niniejszą sprawą załączonej przez podatnika opinii prof. dr hab. Andrzeja Markowskiego należy w pełni podzielić. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej wykładnia omawianego przepisu nie narusza tych zasad konstytucyjnych, a w szczególności zasady równości. Niewątpliwie odmienne zasady wykonywania służby za granicą przez żołnierza użytego do celów wymienionych w przepisie podatkowym, w tym np. do udziału w konflikcie zbrojnym, od żołnierza wyznaczonego do służby za granicą na określonym stanowisku nie związanym bezpośrednio z realizacją takich celów (np. – jak w sprawie niniejszej - w [...] NATO w B.) nie uzasadnia równego ich traktowania w kwestiach ulg podatkowych, wręcz przeciwnie, takie ich traktowanie naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej. Te odmienne zasady wykonywania służby wynikają zarówno z odmiennego, znacznie korzystniejszego, traktowania żołnierzy wyznaczonych na stanowisko służbowe w zakresie świadczeń finansowych, mieszkaniowych i innych (w tym możliwość zamieszkiwania wraz z rodziną), jak i odmiennych warunków pełnienia służby, określonych okolicznościami (miejscem i jej rodzajem), np. udział w konflikcie zbrojnym, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu itp. - a więc także z narażeniem życia lub zdrowia – a zatem zdecydowanie w innych warunkach niż np. wykonywanie służby na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest - według Sądu - preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, zostaje zachowane tylko przy interpretacji zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Zestawienie zatem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów wojskowych, wbrew stanowisku skarżącego nie prowadzi do zróżnicowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, albowiem zwolnienie podatkowe odnoszące się do celu użycia poza granicami państwa, traktuje wszystkich żołnierzy we wskazanym przez ustawodawcę celu jednakowo. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności prowadzenia dwóch odrębnych postępowań za ten sam okres rozliczeniowy i dotyczący tego samego zobowiązania tj. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania w sprawie określenia nadpłaty podatku wskazać należy, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczętym na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało, tak jak w niniejszej sprawie, w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe orzekanie przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, od wyniku tego postępowania bowiem zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem z podstawy prawnej tego żądania. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niedopuszczalne jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego ( vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 1205/07 z dnia 18 listopada 2008 r.). Zarzuty zatem skarżącego w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione a stanowisko organu uprawnionym. Odrębność tych dwóch postępowań powoduje, że Sąd administracyjny nie jest upoważniony do badania decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku w postępowaniu toczącym się na skutek skargi na decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego i rozpoznania zarzutów naruszenia art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej . Co do zarzutu pominięcia pełnomocnika przy doręczaniu postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) , to nie uznając jego racji, wskazać należy, za organem, że zasadnie organ podatkowy to postanowienie skierował do strony postępowania. W Ordynacji podatkowej spełniony został postulowany od dawna nakaz sformalizowania momentu wszczęcia postępowania podatkowego. W literaturze podatkowej przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Z tym też momentem mamy do czynienia ze sprawą podatkową. W art. 136 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiono zasadę możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. A zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Skoro zatem ze sprawą mamy do czynienia z chwilą wszczęcia postępowania to z tą też chwilą strona może działać przez pełnomocnika. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie (złożenie do akt sprawy) dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. W orzecznictwie dotyczącym pełnomocnictwa w sprawach podatkowych, sformułowano także pogląd, że "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty" (wyrok NSA z dnia 31 maja 1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95). W skardze stawiany jest także zarzut naruszenia art. 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 Ordynacji podatkowej jako mający wpływ na wynik sprawy, jednakże strona nie uzasadnia w jaki sposób organ naruszył ww przepisy i w jaki sposób wpłynęły one na treść rozstrzygnięcia co czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu. Reasumując mając na uwadze, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu a materiał dowodowy dawał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia, uznać należy, że organ podatkowy zasadnie uznał, że P. S. jako wyznaczony żołnierz nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o zmianę terminu wyznaczonej na dzień 9 czerwca 2010 r. rozprawy to wskazać należy, że stosownie do art. 109 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd odracza rozprawę jeśli stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona bądź jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy pod ich nieobecność. Udział w rozprawie nie jest ani obowiązkowy, ani nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Żaden z przepisów ustawy procesowej nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw. Skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną i ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu. W orzecznictwie przyjmuje się, że w zależności od okoliczności sprawy, za taką przeszkodę uznać można nieobecność pełnomocnika związaną z kolizją z terminem rozprawy przed innym sądem. W sprawie niniejszej pełnomocnik skarżącego, zgodnie z zarządzeniem z dnia 04 maja 2010 r., wykonanym w dniu 05 maja 2010 r., wysłanym 06 maja 2010 r., został zawiadomiony o wyznaczeniu terminu rozprawy na dzień 09 czerwca 2010 r. Pismem z dnia 20 maja 2010 r. (wpłynęło do Sądu faksem w dniu 21 maja 2010 r. oraz pocztą dnia 24 maja 2010 r.) pełnomocnik skarżącego będący doradcą podatkowym wniósł o odroczenie rozprawy z uwagi na kolizję terminów rozpraw wyznaczonych w sądach w Szczecinie i Bydgoszczy wcześniej wyznaczonych. Wskazał jednocześnie terminy w których ma już wyznaczone rozprawy, planowany urlop oraz ewentualną godzinę rozpraw z uwagi na przyjazd pociągu. W kolejnym piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r., które wpłynęło do Sądu w tym samym dniu faksem, prosząc o pilną odpowiedź i wskazując terminy, na które ma wyznaczone rozprawy w innych sądach, pełnomocnik załączył zawiadomienie o rozprawie w WSA w Bydgoszczy, która ma odbyć się 9 czerwca 2010 r. o godz. 11.10. Z zawiadomienia tego wynika, że stanowiło ono realizację zarządzenia z dnia 17 maja 2010 r., wykonanego w tej samej dacie. Mając powyższe na uwadze wskazać należy - wbrew stanowisku pełnomocnika - że w dacie otrzymania zawiadomienia o wyznaczeniu rozprawy przez WSA w Szczecinie nie istniała kolizja terminów rozpraw, o której ewentualnie mówić można dopiero w chwili doręczenia mu zawiadomienia o terminie rozprawy przed WSA w Bydgoszczy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż przepisy o odroczeniu rozprawy nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności niedopuszczalna jest tego rodzaju ich interpretacja, która ukierunkowana jest na ochronę innych, niż wprost wynikające z tych przepisów, interesów stron. Nie może zatem zasługiwać na aprobatę zapatrywanie, wedle którego pełnomocnik skarżącego powołując się na kolizję terminów rozpraw, dokonać może samodzielnego, nie podlegającego jakiejkolwiek weryfikacji sądu wyboru tej z nich, na którą się stawi, zwłaszcza jeśli zważyć, że już z okoliczności ujawnionych w jego treści wynika, że motywowany był on wyłącznie chęcią ograniczenia liczby wyjazdów pełnomocnika do WSA w Szczecinie. Symptomatyczne i nie obojętne dla oceny wniosku jest również to, że skarżący nie przytoczył żadnych argumentów, pozwalających ustaloną przez niego hierarchię ważności rozpraw zobiektywizować. Tylko wówczas zaś mógłby skutecznie twierdzić, że "niemożliwa do przezwyciężenia przeszkoda w stawiennictwie", o której mowa w cyt. art. 109, usprawiedliwiać może wniosek o odroczenie z tej rozpraw, w której przeszkoda ta ma charakter następczy, a nie pierwotny. Jedynie ubocznie zauważyć trzeba, iż osobisty udział pełnomocnika w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów. Fakt, że pełnomocnik jest doradcą podatkowym nie uniemożliwia ustanowienia w sprawie pełnomocnika substytucyjnego. Brak odrębnej regulacji w przedmiocie udzielenia substytucji w ustawie o doradztwie podatkowym, nie wykluczał udzielenia jej na zasadach ogólnych adwokatowi lub radcy prawnemu. Mając powyższe na uwadze Sąd na rozprawie w dniu 09 czerwca 2010r wniosek pełnomocnika oddalił.