I SA/Bk 90/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. M.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2009 r. nr [...], w której zweryfikowano rozliczenie podatku od towarów i usług Pana M. M.-J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "M" w B. (dalej również jako "Skarżący",) za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej Skarżący nie przedłożył kontrolującym dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej, a po zobowiązaniu do ich przedłożenia, następnego dnia kontroli złożył pisemne zawiadomienie, iż tego dnia dokonano włamania do samochodu będącego własnością jego firmy, na skutek czego zaginęła dokumentacja i ewidencja księgowa za okres od 2001 r. do lipca 2005 r. Fakt złożenia przez Skarżącego zawiadomienia o przestępstwie w sprawie kradzieży z włamaniem m.in. do samochodu [...] potwierdził III Komisariat Policji w B. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że odtworzone przez Stronę ewidencje księgowe oraz uzyskane duplikaty dowodów źródłowych są niekompletne. Wskazał przy tym na rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy a danymi z odtworzonej przez Skarżącego ewidencji VAT za ten okres - zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego oraz danymi wynikającymi z dowodów źródłowych. Organy ustaliły, że Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz S.H.U. G. Sp. z o.o. w B. udokumentowanej fakturami VAT Nr [...], Nr [...], oraz sprzedaży towarów na rzecz firmy A. Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą Nr [...]. Faktur tych nie ujął jednak w odtworzonej ewidencji sprzedaży, co jest niezgodne z art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Odnośnie faktur dokumentujących nabycia wewnątrzwspólnotowe organy stwierdziły, iż w fakturach wystawionych do faktur pochodzących od sprzedawcy I. s.r.o. ze Słowacji zastosowano błędny kurs przeliczenia na polską walutę. Ponadto w jednej z faktur przyjęto kwotę nabycia w wysokości innej niż wynikająca z faktury wystawionej przez słowackiego kontrahenta. Stanowi to naruszenie § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 972 ze zm.). W ocenie organów, mając na uwadze art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów wyszczególnionych w fakturach dokumentujących import towarów: nr [...] wystawionej przez N., LTD z Chin oraz nr [...] wystawionej przez C. LTD. z Chin - gdyż do faktur tych nie dołączono dokumentów zgłoszeń celnych. Organy stwierdziły także, że w odtworzonej ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych Skarżący bezpodstawnie ujął fakturę Nr [...], która nie została wystawiona na firmę Skarżącego, lecz na K. z B. Ponadto w ewidencji nabyć (zakupów) Skarżący nie ujął 53 faktur, których kserokopie zostały pozyskane przez organ kontrolujący od kontrahentów Podatnika ustalonych w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że opisane w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowości i rozbieżności dowodzą, że odtworzona przez Skarżącego dokumentacja podatkowa za okres 2004 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego. Podniósł, że w celu wyjaśnienia stwierdzonych rozbieżności Skarżący był przez organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, lecz mimo skutecznie doręczonych wezwań nie stawił się na to przesłuchanie. Ponadto, do dnia wydania decyzji Skarżący nie przedłożył żądanych wyjaśnień ani dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, iż dane wynikające z odtworzonych ewidencji sprzedaży VAT, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, (tj. zgłoszenia celne SAD - przesłane przez Dyrektora Izby Celnej w G. oraz faktury VAT dokumentujące nabycia i dostawy w 2004 r. - przesłane przez ustalonych w toku postępowania kontrahentów), pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że z przepisów § 25 ust. 1 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), wynika jasno, iż podatnik musi posiadać oryginały bądź duplikaty faktur potwierdzających nabycie towarów i ma ścisły obowiązek przechowywania w/w dokumentów. Żadne przepisy nie przewidują natomiast zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania we wskazany powyżej sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych (w tym kradzieży). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do twierdzenia przez pełnomocnika strony, że materiał dowodowy został niewłaściwie oceniony. Ponadto, dołączone do odwołania dokumenty (kserokopie potwierdzeń nabycia towaru z Chin w j. angielskim oraz chińskim, informacja z poczty elektronicznej strony, wniosek strony do urzędu celnego) nie mają w ocenie organu wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do art. 19 ustawy o VAT z 1993 r., warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest posiadanie dokumentu celnego. Podatnik takiego dokumentu jednak nie przedstawił. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Wniósł także o zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1, 2, 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 2, 4, ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. - poprzez ich zastosowanie i przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika VAT w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności odstąpienie od przesłuchania Skarżącego w charakterze strony jedynie z uwagi na fakt utrudnionego z nim kontaktu (zarówno ze strony organu jak i pełnomocnika), co było spowodowane działaniami pełnomocnika w kierunku odszukania i pozyskania od jego kontrahentów dokumentacji księgowych potwierdzających transakcje, które zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji; 3. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zupełnego zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności zakończenie postępowania mimo podjętych przez Stronę prób pozyskania brakującej dokumentacji nabycia towaru w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i przedstawienie tejże dokumentacji wraz z wniesionym odwołanie od decyzji organu I instancji; 4. art. 180 Ordynacji podatkowej, albowiem organ powinien włączyć w poczet materiału dowodowego i przeprowadzić postępowanie dowodowe z materiałów pozyskanych przez podatnika, których kopie przedstawił organowi, celem potwierdzenia, iż transakcje do których zdaniem organów nie dołączono zgłoszeń celnych w transakcji z kontrahentami C. Ltd. oraz N. LTD faktycznie miały miejsce, co powinno powodować zmianę stanowiska organu wyrażonego kwestionowaną przez podatnika decyzją; 5. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ zdaniem strony wnioski swoje stawia w oparciu o niewłaściwie oceniony materiał dowodowy, czego dowodem są załączonego do odwołania kserokopie dokumentów potwierdzających transakcje handlowe Strony, a przez to naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie; 6. art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie wykazał w sposób przekonywujący dlaczego odstąpił od przesłuchania Strony; 7. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi skupiają się przede wszystkim na naruszeniu przez organy podstawowe zasad postępowania, wyrażonych w art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było także naruszenie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i ustawy o VAT z 2004 r. Na wstępie trzeba zauważyć, że w swoich orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wielokrotnie podkreślał, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Ponadto, w każdym stadium postępowania organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Okoliczność faktyczna może być przy tym uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 123, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej). Oceny zebranych w danej sprawie dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie zmierzało do odtworzenia skradzionej – jak twierdzi Skarżący – dokumentacji księgowej za okres od 2001 r. do lipca 2005 r. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych Skarżącego koniecznym stało się dotarcie do dokumentów świadczących o rozmiarach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W tym zakresie organ pierwszej instancji umożliwił stronie odtworzenie tej dokumentacji, a jednocześnie we własnym zakresie podjął szereg czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego, uzyskując w ten sposób poszukiwane faktury VAT. Ponadto organ pozyskał zgłoszenia celne dokumentujące import Skarżącego. W ten sposób odtworzony został obraz zdarzeń podejmowanych przez Skarżącego zdarzeń gospodarczych w 2004 r. Oczywiście odtworzona w ten sposób dokumentacja księgowa może zawierać pewne luki, jednak biorąc pod uwagę powód tego odtwarzania nie stanowi to automatycznie podstawy do stawiania organom podatkowym zarzutu nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że jakkolwiek obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, to jednak powyższe nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – organy stwierdziły brak kompletnej dokumentacji księgowej. W takiej sytuacji Skarżący powinien w sposób szczególny współdziałać z organami i podjąć ze swej strony wszelkie kroki zmierzające do odtworzenia swej ewidencji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy na podstawie odtworzonej ewidencji nabyć (zakupów) towarów i usług organ stwierdza rozbieżności i nieprawidłowości (jak np. brak ujęcia w ewidencji niektórych faktur VAT). Zresztą w tym celu Skarżący wzywany był do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. W ten sposób organ próbował zadośćuczynić wnioskowi o przesłuchanie Pana M. M.-J. w charakterze strony. Wobec niestawiennictwa Skarżącego po dwukrotnym wezwaniu, organ podjął jeszcze próbę uzyskania od strony pisemnych wyjaśnień w kwestii prowadzonej działalności gospodarczej. Trudno jest więc w tych okolicznościach postawić organom zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy dokumentów dotyczących importu towarów z Chin, należy zauważyć, że na etapie postępowania odwoławczego strona przedłożyła kserokopie faktu nabycia tych towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił zaś w swojej decyzji, że nie są one wystarczające do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem w świetle art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., w przypadku importu podatek naliczony powinien wynikać z dokumentu celnego. Należy przy tym zauważyć, że uzyskane od Naczelnika Urzędu Celnego w B. kserokopie zgłoszeń celnych Skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowego (k. 42-46 akt sądowych). Z daty pisma, przy którym organ celny przekazał Skarżącemu te dokumenty wynika, że Skarżący był w ich posiadaniu na ponad miesiąc przed zakończeniem postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący, któremu zapewniono w toku postępowania odwoławczego możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, mógł więc na tym etapie przedłożyć te dokumenty i uzupełnić w ten sposób zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. tego jednak nie uczynił i dlatego nie może stawiać organom zarzutu niepodjęcia starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zresztą nie sposób nie zauważyć, że w trakcie trwającego ponad 2 lata postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, iż podjął jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania dokumentów dających podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak jest więc podstaw do uznania, że skarżona decyzja narusza art. 19 ust. 2 ustawy z o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Wprawdzie strona dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym import towarów wynikających z faktury wystawionej przez firmę N., niemniej jednak jak już wyżej zauważono, dokument ten został przedłożony dopiero na etapie postępowania przed Sądem. Co prawda ujawnienie takiego dokumentu po wydaniu decyzji można ocenić jako podstawę do wznowienia postępowania, jednak nie jest to wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przepis ten daje podstawę do uchylenia decyzji organu administracji publicznej, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, iż zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, to w takim wypadku brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z tej przyczyny (zob. np. wyrok NSA z 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Innymi słowy nie w każdej sytuacji przesłanka wznowienia postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozumieniu tego uregulowania podstawę do uwzględnienia skargi może stanowić jedynie taka podstawa wznowienia postępowania, która związana jest z naruszeniem prawa przez organ. W sprawie niniejszej trudno jest postawić organom zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano organy podjęły starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Na podstawie odtworzonej dokumentacji wskazały na występujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku i jednocześnie podjęły próbę uzyskania od Skarżącego wyjaśnień, co do pojawiających się wątpliwości. W sprawie podjęto więc niezbędne kroki w celu jej pełnego wyjaśnienia. Analizując treść kontrolowanej decyzji Sąd nie dostrzega, aby Dyrektor Izby Skarbowej pozbawił stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy ponownie rozstrzygnął całą sprawę. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.