I SA/Ol 168/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 243 zł ( dwieście czterdzieści trzy złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 168/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 6.067,00 zł. Z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie A, obejmującą swoim zakresem wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w okresie od dnia 01.01.2004r. do dnia 31.12.2004r. wynikało, iż przedsiębiorstwo zajmowało się przede wszystkim sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. W okresie objętym kontrolą podatkową kontrolowany dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą, jak też nie prowadzącym tego rodzaju działalności. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 1074 faktury potwierdzające sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana była na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe i stanowiła około 29% ogółu całej sprzedaży. W ocenie organu, żadne z 1308 przedstawionych przez kontrolowanego oświadczeń nie spełniało wszystkich warunków określonych przepisami prawa obowiązującymi w momencie faktycznej sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. wymogów sprecyzowanych w §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego. W przedmiotowych oświadczeniach występowały braki polegające na pominięciu w ich treści danych, które w świetle wymienionych rozporządzeń winny zostać zamieszczone obligatoryjnie, w tym m.in.: numeru PESEL, numeru NIP, adresu zamieszkania nabywcy, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, podpisu składającego oświadczenie. W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, lub przesłuchano w charakterze świadka na tę samą okoliczność łącznie 470 osób, wymienionych w charakterze nabywców w oświadczeniach pozostających w dyspozycji kontrolowanej Firmy. Organ zaznaczył, iż spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w przedsiębiorstwie lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. Uwzględniając powyższe, postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 roku. Dokonując m.in. analizy zeznań 25 świadków ( w tym 15 klientów stacji ) organ I instancji uznał, iż niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowane Przedsiębiorstwo nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym Sprzedający nie jest wstanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe. W związku z tym, organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. w kwocie 4.391,00 zł. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy, w tym m.in.: materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w E., II Wydział Karny z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", w postaci odpisu wyroku, odpis protokołu przesłuchania świadka M.M. z dnia 24.01.2006r., czy też odpis protokołu z zeznań świadka D.R., sporządzony 19.10.2007r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie wywiązania się przez L.Z.K. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zakupie i zużyciu oleju opałowego w 2004r. Następnie uznał, iż Sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do: - sprzedaży na rzecz A.Ł. 550 litrów oleju opałowego, wg oświadczenia z dnia 06.04.2004r. dołączonego do paragonu nr 4330 (data przecięta); - sprzedaży na rzecz E.P. 200 litrów oleju opalowego, wg oświadczenia z dnia 15.04.2004r., dołączonego do paragonu nr 6275 z dnia "[...]".; - sprzedaży na rzecz Parafii w "[...]" 2000 litrów oleju opalowego, wg oświadczenia z dnia 15.04.2004r. dołączonego do paragonu nr 6277 z dnia "[...]".; - sprzedaży na rzecz M.M. 1414 litrów oleju opalowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 15.04.2004r. dołączonym do paragonu nr 6265 z dnia "[...]"; - sprzedaży na rzecz J.T. 211 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 15.04.2004r. dołączonego do paragonu nr 6268 z dnia "[...]"; - sprzedaży na rzecz J.K. 2052 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 16.04.2004r. dołączonego do paragonu nr 6448 z dnia "[...]". Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 6067,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do powtórnego rozpatrzenia z uwagi na niezachowanie terminu wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 6.067,00 zł. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, w tym sprzedaż wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, m.in. oleju opałowego. Zgodnie natomiast z §2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, dla olejów opałowych z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawkę podatku akcyzowego obniżono do kwoty 197 zł/1000 litrów. Warunkiem niezbędnym dla zastosowania stawki akcyzy w podanej wyżej wysokości jest stosownie do w §4 i §6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Powyższy warunek winien zostać spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Natomiast oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie zaś z §5 pkt 1 ww. rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju przeznaczany jest na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141 zł/ 1000 litrów. W świetle regulacji §6 ust. 5 rozporządzenia taki sam skutek wywiera niezłożenie przez nabywcę przedmiotowego oświadczenia. Uwzględniając niewłaściwe udokumentowanie faktu sprzedaży oleju opałowego organ odwoławczy uznał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy wobec oleju opałowego stanowiącego przedmiot transakcji było niezasadne. Tym samym w stosunku do wskazanej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ilości oleju opałowego sprzedający miał obowiązek zastosowania stawki akcyzy określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj.1141 zł/1000 litrów. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania o przyjęciu błędnej metody wnioskowania polegającej na tym, iż przypadki gdy sprzedawca oleju opałowego nie posiada oświadczeń finalnych nabywców lub posiada oświadczenia nieczytelne, nie podpisane lub nie potwierdzone przez wymienionych w nich nabywców, wywołują automatyczny skutek w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie i obarczenia sprzedawcy powstałym w następstwie tego obowiązkiem podatkowym. Wskazał, iż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności budzących wątpliwości oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. Ponadto zeznania świadków organ ocenił zgodnie z zasadami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego. Nie znajduje także w ocenie Dyrektora zarzut przyjęcia przez organ domniemania, że w przypadku braku potwierdzenia zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, iż faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżoną decyzją stanowiło uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec sprzedanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez Podatnika na cele inne niż opałowe. Odnosząc się z kolei do możliwości przypisania obowiązku podatkowego określonemu podmiotowi z uwagi na posiadanie wadliwego oświadczenia organ stwierdził, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. i. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, przy czym w ust.6 wskazano, iż podatkowy w przypadku oleju opałowego, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, powstaje zarówno dla podatników sprzedających te wyroby na cele inne niż opałowe, jak i dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenie ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Tak więc podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego, nawet przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art.35 ust.1 pkt 3 ustawy i na którym z mocy przepisu szczególnego ciąży obowiązek pobrania oświadczeń określających ich finalne przeznaczenie. Organ nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, że w okresie objętym postępowaniem nie miał obowiązku legitymowania nabywców oleju opałowego, wskazując, że zgodnie z treścią art.35a ustawy, w przypadku gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, sprzedawca tych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego osobę. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe wynika z §6 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 22.12.2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił : - naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na błędnym uznaniu, że Przedsiębiorstwo A jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele grzewcze, dla osób fizycznych oraz potraktowanie braku oświadczeń lub posiadanie zdaniem organu nieprawidłowego oświadczenia na równi ze sprzedażą oleju opalowego nieodpowiadającego przepisanym normom lub też uznanie, że legitymowanie się niewłaściwym zdaniem organu oświadczeniem jest tożsame ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, a więc niesłuszne potraktowanie o przedmiocie, podmiocie i podstawie opodatkowania wobec stacji paliw, - błędną wykładnię § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie - naruszenie art. 122 , oraz art. 187 i mi. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opalowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Skarżącego, w uzasadnieniu decyzji bezpodstawnie stwierdzono, iż z uwagi na to, że nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nabywcy należy uznać, że sprzedawany przez Przedsiębiorstwo A olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Podatnika naruszono także art. 122 o.p., czyli zasadę prawdy materialnej, gdyż organ nie podjął jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wskazuje, iż wszystkie odbierane oświadczenia, także te zakwestionowane przez organ były zarówno prawdziwe i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Analogiczne stanowisko przyjął Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2006r, gdzie stanął jednoznacznie na stanowisku, że sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opalowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Zdaniem Skarżącego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż podatnik winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika takiego obowiązku. Strona nie może być obarczona "sankcją podatkową" za podstępne działania osób trzecich, na które to działania nie miała wpływu. Skarżący podniósł, iż NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 , na zasadzie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, stanowiącego analogiczna podstawę prawną do tej, na podstawie której zapadło rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący w miesiącu kwietniu 2004 roku prawidłowo udokumentował sprzedaż oleju opałowego. Negatywne ustalenia w tym przedmiocie spowoduje wydanie decyzji podatkowej i w konsekwencji zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł za 1000 litrów, w miejsce stawki obniżonej w wysokości 197 zł za sprzedaż1000 litrów oleju opałowego. Co do zasady podstawę ustalenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego stanowił art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się z kolei do możliwości przypisania obowiązku podatkowego określonemu podmiotowi z uwagi na posiadanie wadliwego oświadczenia organ stwierdził, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m. i. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, przy czym w ust.6 wskazano, iż podatkowy w przypadku oleju opałowego, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, powstaje zarówno dla podatników sprzedających te wyroby na cele inne niż opałowe, jak i dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenie ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Tak więc podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego, nawet przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art.35 ust.1 pkt 3 ustawy i na którym z mocy przepisu szczególnego ciąży obowiązek pobrania oświadczeń określających ich finalne przeznaczenie. Zgodnie z treścią art.35a ustawy, w przypadku gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1,13,14,19 i 20 załącznika nr 6 do ustawy, sprzedawca tych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego osobę. Zaś obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe wynika z §6 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 23.12.2003 r. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 197 zł za 1000 l., sprecyzowany został w §4 i §6 ust. l pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, i poza koniecznością oznaczenia wyrobu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono sprowadza się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek winien zostać spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię nazwisko nabywcy, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z §5 pkt 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju przeznaczany jest na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr I do rozporządzenia, tj. 1141 zl/IOOO litrów. W świetle regulacji §6 ust. 5 rozporządzenia taki sam skutek wywiera niezłożenie przez nabywcę przedmiotowego oświadczenia. Bez wątpienia, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogą być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie instrumentem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie zweryfikować sposób wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W §6 ust. 5 tego rozporządzenia zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej, oświadczeń o zakupie oleju opałowego i jego przeznaczenie, paragony sprzedaży, jako dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, dowody z zeznań świadków, ekspertyzy grafologiczne, materiały sądowe w sprawie karnej. Analiza materiału dowodowego w sprawie sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2004 roku pozwoliła organom celnym stwierdzić, że sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do: - sprzedaży na rzecz A.Ł. 550 litrów oleju opałowego, wg oświadczenia z dnia 06.04.2004r. dołączonego do paragonu nr 4330 (data przecięta); - sprzedaży na rzecz E.P. 200 litrów oleju opalowego, wg oświadczenia z dnia 15.04.2004r., dołączonego do paragonu nr 6275 z dnia "[...]"; - sprzedaży na rzecz Parafii w "[...]" 2000 litrów oleju opalowego, wg oświadczenia z dnia 15.04.2004r. dołączonego do paragonu nr 6277 z dnia "[...]".; - sprzedaży na rzecz M.M. 1414 litrów oleju opalowego, udokumentowanej oświadczeniem z dnia 15.04.2004r. dołączonym do paragonu nr 6265 z dnia "[...]"; - sprzedaży na rzecz J.K. 2052 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 16.04.2004r. dołączonego do paragonu nr 6448 z dnia "[...]". Wymienione przypadki sprzedaży oleju opałowego były niewłaściwe udokumentowane poprzez sfałszowanie oświadczeń, stąd organy celne wyprowadziły prawidłowy wniosek o nie spełnieniu warunków sprzedaży, przyjmując brak oświadczeń. Zatem zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od tego obrotu było niezasadne i powstały okoliczności do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 1141 zł na 1000 litrów oleju, zgodnie z §5 cyt. rozporządzenia z dnia 23.12.2003 roku, wyliczona od sprzedaży 6.216 litrów oleju opałowego, jako konsekwencje braku oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, o czym orzeczono w decyzjach organów I i II instancji. Faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżoną decyzją stanowiło uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec rozchodowanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez Podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany do celów innych niż opałowe. Zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i przeanalizowany przez organy celne, bezspornie dokumentujące nieprawidłowości przy sprzedaży oleju opałowego pięciorgu nabywcom, w miesiącu kwietniu 2004 roku, a mianowicie A.Ł., E.P., Parafii "[...]", M.M. i J.K. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży w dniu 15 kwietnia 2004 roku J.T., 211 litrów oleju opałowego, Sąd stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania. W aktach administracyjnych sprawy brak jest oryginału, czy też uwiarygodnionej kopii oświadczenia z dnia 15.04.2004 r., a także brak jest paragonu nr 6268 z dnia "[...]", lub jego kopii. Są to dowody podstawowe dla omawianej transakcji. Dokumenty te niewątpliwie były okazywane J. T. podczas przesłuchań w charakterze świadka, były przedmiotem ekspertyz grafologicznych, dlatego ich brak uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości sprzedaży oleju opałowego w dniu 15.04.2004 roku. Ponadto w aktach sprawy znajdują się rozbieżne zeznania J. T., a mianowicie z dnia 24.01.2006 r. złożone na policji, w których świadek zeznała, że nie kupowała oleju opałowego, nie podpisywała okazanego jej oświadczenia z dnia 15.04.2004 r., a także zeznała, że nie posiada urządzeń grzewczych / k.365/. Jednakże w dniu 19.06.2006 roku, J.T., zeznając w Urzędzie Celnym w Ł., potwierdziła podpis na oświadczeniu z dnia 15.04.2004 r. i potwierdziła fakt zakupu oleju opałowego / k.140/. Natomiast z ekspertyzy grafologicznej wynikało, ze podpis na oświadczeniu z dnia 15.04.2004 roku nie jest podpisem J.T. / k.465, pkt 42/. Niewyjaśnienie przez organy celne tych sprzeczności dowodowych, stanowi naruszenie art.187 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem powstają wątpliwości co do zasadności zastosowania do tej sprzedaży podwyższonej stawki akcyzy. W związku z powyższym, organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zbierze i skompletuje pełny materiał dowodowy, dokona właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art.123, art.192 i art.200 O.p. zapozna Stronę z całością zebranego materiału dowodowego. Dopiero tak zebrany i oceniony materiał dowodowy może stanowić podstawę do wydania decyzji podatkowej, prawidłowo uzasadnionej, zgodnie z normą art.210 § 4 O.p. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 181, art.187§ 1, art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.