III SA/Wa 27/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych związanych z umowami ramowymi dotyczącymi opcji walutowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka w połowie roku 2008 zawarła z bankami - umowy ramowe dotyczące opcji walutowych. Termin realizacji umów przypadał na okres 2008-2010, w tym istotna część na 2009 r. Celem zawarcia umów opcyjnych było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki. Zawarte umowy opcyjnie w większości miały charakter opcyjnych strategii zerokosztowych. Polegają one na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez Spółkę (określanym jako wystawianie) opcji, przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych są równe. Terminy wykonania obu opcji były identyczne. Spółka, otwierając pozycje zabezpieczające, nic bankom nie płaciła, gdyż w momencie wystawienia opcji premia należna Spółce od banków za wystawienie opcji była w całości kompensowana z premią należną bankowi od Spółki za wystawienie opcji. Spółka zawarła umowy oraz kupowała i sprzedawała opcje w 2008 r. Do końca 2008 r. Spółka zrealizowała niewielką ilości transakcji. Na koniec 2008 r. Spółka - zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 78, poz. 694 ze zm.), ("ustawa o rachunkowości") dokonała wyceny bilansowej opcji na koniec 2008 r. - wycena księgowa – co spowodowało powstanie pozycji kosztowych w bilansie, jednakże nie stanowiących koszów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W I kwartale 2009 r. doszło do realizacji kolejnych transakcji opcyjnych, zgodnie z którymi Spółka była zobowiązana do zapłaty określonej kwoty na rzecz banków, która została zapłacona, co zostało uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie również w I kwartale 2009 r. doszło do wypowiedzenia części umów przez jeden z banków. Opcje zostały zamknięte przez bank. Spółka kwestionuje zasadność zamknięcia opcji w związku z czym nie doszło do zapłaty kwoty zobowiązania wobec banku wyliczonej przez bank w związku z zaniknięciem opcji. Jednocześnie Spółka na koniec I kwartału 2009 r. dokonała wyceny bilansowej pozostałych niezamkniętych opcji (wynik również nie ujęty w rachunku podatkowym). W II kwartale 2009 r. nastąpiło wypowiedzenie pozostałych umów opcyjnych, w związku z czym opcje zostały zamknięte przez bank. Do dnia złożenia niniejszego wniosku opcje te nie zostały zapłacone. Wycena opcji na dzień bilansowy oraz wypowiedzenie umów przez banki (opcje zamknięte niezrealizowane) skutkowały ujęciem bilansowym (koszt finansowy i zobowiązanie) – nie skutkowały ujęciem podatkowym. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, Czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż na podstawie art. 12, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.), u Spółki z tytułu wykonania opcji wystawionej przez bank oraz opcji wystawionej przez Spółkę - powstanie - odpowiednio - przychód w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności kwot wynikających z rozliczenia opcji albo koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z rozliczenia opcji? Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 12, art. 15 i art. 16 ust 1 pkt 8b u.p.d.o.p., u Spółki z tytułu wykonania opcji wystawionej przez bank oraz opcji wystawionej przez Spółkę - powstanie - odpowiednio - przychód w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności kwot wynikających z rozliczenia opcji albo koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z rozliczenia opcji. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w momencie nabycia pochodnego instrumentu finansowego, nie dochodzi do rzeczywistego nabycia waluty, jak również nie następuje wydatkowanie środków pieniężnych na jej nabycie. Chociaż z dniem zawarcia umowy strony nabywają prawo majątkowe wynikające z nabytego instrumentu, to do skonkretyzowania tego prawa, w postaci żądania określonego świadczenia od drugiej strony transakcji, dochodzi dopiero w momencie realizacji transakcji. W tym też momencie uprawniony uzyskuje przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku nierzeczywistych instrumentów pochodnych realizacja prawa wynikającego z tego rodzaju instrumentu pochodnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności i nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym waluty. W ocenie Ministra, w przypadku wykonania opcji, to właśnie na ten moment Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co może nastąpić w innym terminie. Bowiem zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (w całości lub w części), nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistej opcji walutowej można utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie nabywca instrumentu pochodnego traci prawo wynikające z nabytego instrumentu. Natomiast kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie zaś z art. 16 ust, 1 pkt 8b u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu: w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Minister podkreślił, iż celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki. Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki z tytułu wykonania opcji w postaci zapłaty przez Spółkę kwoty rozliczenia finansowego stanowiącego różnicę pomiędzy bieżącą wartością instrumentu bazowego, a jego wartością określoną w kontrakcie (ujemny wynik transakcji), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji transakcji opcyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 12, art. 15 i art. 16 [ust. 1 pkt 8b] u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku u Spółki z tytułu wykonania opcji wystawionej przez bank oraz opcji wystawionej przez Spółkę - nie powstanie - odpowiednio - przychód w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności kwot wynikających z rozliczenia opcji albo koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty przez Spółkę kwot wynikających z rozliczenia opcji, podczas gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku - za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi ustalenie zarówno daty powstania przychodu, jak i momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z opcji walutowych. Legalną definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. Stosownie do powyższego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona (pochodna) od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, ze zawiera z bankami umowy ramowe dotyczące opcji walutowych. Podstawowa różnica między kontraktem terminowym a kontraktem opcyjnym polega na tym, że z kontraktu terminowego wynikają zobowiązania dotyczące zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży dla obu stron. Przedmiotem kontraktu terminowego jest wzajemne zobowiązanie stron do zawarcia w przyszłości na ustalonych warunkach umowy sprzedaży określonego instrumentu pierwotnego. Natomiast zobowiązanym do świadczenia w przyszłości z kontraltu opcyjnego jest wyłącznie wystawca opcji, a uprawnionym wyłącznie nabywca opcji. Wyróżnia się opcje i kontrakty terminowe o charakterze rzeczywistym i nierzeczywistym. W pierwszym przypadku, wykonanie kontraktu polega na przeniesieniu "własności" instrumentu pierwotnego, a w drugim - tylko na rozliczeniu pieniężnym. Należy też wspomnieć, że kontrakty opcyjnie i terminowe są swego rodzaju zakładem zawieranym pomiędzy wystawcą opcji a nabywcą. Obie strony podejmują decyzję o zawiązaniu stosunku umownego, gdyż przewidują, ze oczekiwania drugiej strony co do ceny instrumentu pierwotnego są nietrafne. Kontrakt taki jest umową, w której strony przyrzekają korzyść majątkową dla tej z nich, której twierdzenie co do przyszłej ceny instrumentu pierwotnego okaże się prawdziwe. Istotne jest też, że rozliczenie opcji i kontraktów terminowych jest efektywne podatkowo. Powoduje to, że w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku transakcji należy go potraktować jako koszt podatkowy, a przypadku dodatniego, jako przychód podatkowy. Pomiędzy stronami w niniejszej sprawie nie jest sporne, że przychody i koszty wynikające z rozliczenia opcji walutowych stanowią dla Spółki przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi w art. 12 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są więc nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, ale także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Dla potrzeb podatkowych pojęcie "przychody należne" oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. "Należne przychody" to te, które wynikają z danego źródła przychodów, w tym przypadku z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną. Należy jednak zwrócić uwagę, że moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą określony został w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę nie występuje element wydania towaru (są to transakcje o charakterze nierzeczywistym) ani też zbycia prawa majątkowego tak jak przyjął organ interpretujący bowiem w przedmiotowej sprawie Spółka realizuje jedynie uprawnienia wynikające z przysługującego jej prawa majątkowego. Nie dochodzi do zbycia pierwotnego instrumentu finansowego. Nie występuje również element wykonania usługi w momencie realizacji (wykonania) przez Spółkę praw z instrumentu pochodnego, skoro przychód po stronie Spółki powstaje w wyniku korzystnego ustalenia ceny sprzedaży instrumentu pierwotnego we wcześniej zawartym kontrakcie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż w przypadku wykonania opcji walutowych, w których nie dochodzi do przeniesienia własności instrumentu pierwotnego przy ustalaniu momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) przez Spółkę powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez Spółkę płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji opcji walutowych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art.16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., na który powołuje się organ przy ustalaniu momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (...). Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Wobec powyższego należy uznać, że Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia opcji walutowych (ujemny wynik z transakcji) w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a i 3e, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez ich błędne rozumienie i w związku z tym niewłaściwe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska Spółki, uwzględniając wykładnię wyżej wymienionych przepisów, przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Z tych wszystkich względów Sąd uznając zarzuty skargi dotyczące naruszenie prawa materialnego za uzasadnione na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.