I SA/Gd 237/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 ( dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów- reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko E.O. zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2009 r. E.O. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku E.O. wskazała, że w 25 lutego 2004 r. nabyła lokal mieszkalny, zaś w dniu 21 marca 2008 r. dokonała wspólne z mężem na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego sprzedaży tegoż lokalu. Przedmiotowy lokal został sprzedany za cenę 202 000 zł, z czego kwota 6 500 zł została przez nabywcę zapłacona w gotówce przy zawarciu umowy przedwstępnej, pozostał zaś część w wysokości 195 500 zł została uregulowana przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy w dniu 21 marca 2008 r. Przed sprzedażą lokalu skarżąca w dniu 15 października 2007 r. na podstawie umowy z bankiem zaciągnęła na okres 180 miesięcy pożyczkę hipoteczną na kwotę 165.000 zł, indeksowaną we frankach szwajcarskich. Uruchomienie środków z pożyczki nastąpiło w dniu 18 października 2007 r. Pożyczoną kwotę skarżącą przeznaczyła na zakup w dniu 29 października 2007 r. nieruchomość, stanowiącą działkę budowlaną o powierzchni 1 328 m2, za cenę 166 500 zł. część należnej kwoty w wysokości 5 000 zł została przez skarżącą zapłacona gotówką przed zawarciem umowy, pozostała część w wysokości 161 500 zł została przez skarżącą uregulowana przelewem na konto sprzedawcy w dniu 29 października 2007 r. Pieniądze pozyskane przez skarżącą ze sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego przeznaczone zostały na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na zakup działki budowlanej. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego przeznaczenie środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży mieszkania - jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - na spłatę pożyczki hipotecznej (zaciągniętej w celu nabycia terenu/działki budowlanej) podlega wyłączeniu/zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni, opierając się na treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2007 r.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." podniosła, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabyci lub wybudowanie w sytuacji, gdy uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczone zostały na spłatę pożyczki hipotecznej, wraz z odsetkami, zaciągniętej uprzednio w celu nabycia nieruchomości (gruntu budowlanego) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni preferencja podatkowa ma zastosowanie niezależnie od tego, że umowa, na podstawie której udzielono pożyczki, ani w swej nazwie ani w treści nie zawiera określenia celu jej zaciągnięcia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że z punktu widzenia przepisów podatkowych warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bądź spłatę kredytu lub pożyczki uprzednio zaciągniętej na powyższe cele. Jeżeli zatem wnioskodawczyni, która w dniu 15 października 2007 r. zaciągnęła w banku na okres 180 miesięcy pożyczkę hipoteczną na kwotę 165 000 zł. Następnie w dniu 29 października 2007 r., za pozyskane w ww. sposób środki dokonała zakupu działki budowlanej, z kolei w dniu 20 marca 2008 r. wspólnie z mężem zbyła na podstawie umowy sprzedaży opisany we wniosku lokal mieszkalny (uprzednio nabyty w dniu 25 lutego 2004 r.) nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem w umowie pożyczki nie określono celu jej wydatkowania. Pismem z dnia 19 listopada 2009 r. E.O. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...]. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze E.O. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) sformułowanie "zaciągniętej w celu" należy rozpatrywać "przez pryzmat faktycznego przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych w ramach zawartej umowy, pożyczki, rzeczywistego zdarzenia gospodarczego". Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 1093/08. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a." W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu , ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Istotą sporu w sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego jakim jest art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f, a zatem czy wolne od podatku dochodowego są, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej w celu nabycia działki budowlanej, pomimo że taki cel nie został określony w umowie pożyczki. Zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę pożyczki hipotecznej albowiem zgodnie z treścią tego przepisu pożyczka na której spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, musi być pożyczką zaciągniętą ściśle na cele mieszkaniowe. Organ administracyjny poprawnie wskazuje, iż zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej, co oznacza, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Jednak wykładnia językowa w/w przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Oznacza to, że taką pożyczką może być również pożyczka hipoteczna pod warunkiem wykorzystania jej na cele mieszkaniowe, pomimo nie wskazania takiego celu w umowie. Wykładnia przepisu wskazuje, iż celem tego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. e) u.p.d.o.f., kreującym zwolnienie przedmiotowe od podatku, jest wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo praw użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę domu mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowani gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz na rozbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, lub własnego pomieszczenia mieszkalnego położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W stanie faktycznym sprawy skarżąca w dniu 15 października 2007 r., zawarła z bankiem umowę pożyczki hipotecznej. Pozyskane w drodze pożyczki środki pieniężne skarżąca przeznaczyła następnie na zakup w dniu 29 października 2007 r. nieruchomości, stanowiącej działkę budowlaną o pow. 1 328 m2, za cenę 166 500 zł. Z kolei pozyskane przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środki przeznaczone zostały na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej na zakup działki budowlanej. W tym stanie faktycznym Minister Finansów odmówił skarżącej prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. argumentując, że ww. ulga podatkowa dotyczy spłaty pożyczki na cele mieszkaniowe, ale cel ten musi zostać wyraźnie w umowie wskazany. W ocenie sądu stanowisko organu jest błędne. Z analizy przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Z przepisu tego zatem nie można wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy umowa pożyczki nie wskazuje w sposób wyraźny celu na jaki ma być wydatkowana to traci przymiot pożyczki o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 ptk 32 lit. e) u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r.,sygn. akt I SA/Ke 393/09,wyrok WSA w Lodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 1093/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 702/09, gdzie sądy administracyjne wskazywały, że nawet kredyt konsumpcyjny czy refinansowy pobrany na cele "mieszkaniowe" stanowi podstawę do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, zaś o kosztach orzekł na mocy art. 200 w/w ustawy.