I SA/Łd 324/10

Dnia 11 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 324/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] Gmina G. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając stan fatyczny sprawy, Gmina wskazała, iż w postępowaniu przetargowym sprzedała działkę o pow. 3,60 ha za kwotę 430 494,30 zł. Sprzedaż tej działki odbyła się dwuetapowo, tj. w dniu [...] zawarto umowę warunkową sprzedaży, a po uzyskaniu informacji z Agencji Nieruchomości Rolnych o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w dniu [...] W ewidencji gruntu działka ta figuruje jako użytki rolne – klasa V, VI. W oparciu o dokumentację zgromadzoną do sprzedaży działki, w tym z operatu szacunkowego wynika, że "przedmiotowy teren w przygotowywanym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy G. przewidziany jest jako teren rozwoju przedsiębiorczości gospodarczej. Działka jest uzbrojona w sieć energetyczną, w chwili obecnej zakończyła się budowa sieci wodociągowej, która przebiega w pobliżu przedmiotowej działki, dojazd do działki z dwu stron drogami utwardzonymi". Sprzedaż tej działki została opodatkowana stawką 22% podatku VAT. Zaznaczono przy tym, że Gmina G. nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz uchwalonego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy. W chwili obecnej trwają prace planistyczne nad przygotowaniem studium do wyłożenia do publicznego wglądu, zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie zakresu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W związku z tym podatnik zadał pytanie – czy Gmina G. prawidłowo postąpiła, opodatkowując transakcję zbycia działki podatkiem VAT w oparciu o dokumentację zgromadzoną do przetargu, pomimo braku planu przestrzennego zagospodarowania oraz braku uchwalonego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy? Gmina uznała, iż sprzedaż nieruchomości rolnych, na których w przyszłości jest planowany rozwój działalności gospodarczej powinna być zwolniona z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7, w której wykazała dostawę terenu ze stawką 22%. Korekta spowodowana jest błędnym zastosowaniem stawki podatkowej. Pismem z dnia 30 października 2009 r. Gmina G. uzupełniła powyższy wniosek, informując, że przedmiotem transakcji w postępowaniu przetargowym była działka o numerze ewidencyjnym 478/2 – nieruchomość gruntowa; a sieć energetyczna znajdująca się na w/w działce służy do oświetlenia drogi publicznej i znajduje się w bliskim sąsiedztwie drogi. Właścicielem sieci energetycznej jest A. SA w K. – Zakład Energetyczny w C. . Dyrektor Izby Skarbowej w P. , jako podmiot upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, w dniu [...] wydał dla Gminy G. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z tego ostatniego przepisu jednoznacznie wynika – jak wskazał organ - że kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest określenie przeznaczenia gruntu. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Zatem, aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest zabudowana, to czy jest budowlana lub przeznaczona pod zabudowę, czy też nie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu "teren niezabudowany", lecz mając na uwadze zapis art. 29 ust. 5 tej ustawy należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nieprzeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle, czy też ich części. Organ udzielający interpretacji indywidualnej stwierdził, iż z uwagi na fakt, że posadowiona na gruncie sieć energetyczna nie stanowiła własności wnioskodawcy, nie można jej było traktować jako części składowej nieruchomości, która była przedmiotem zbycia. Zatem przedmiotem transakcji dokonanej przez Gminę był wyłącznie grunt. Posadowione na gruncie urządzenia (sieć energetyczna) jednoznacznie wskazują na budowlany charakter tej nieruchomości. W związku z powyższym dla dostawy tej działki nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, iż sprzedaż nieruchomości, na której znajduje się sieć energetyczna niebędąca własnością Gminy, podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 22%. W związku z powyższym wnioskodawca nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 z uwagi na zastosowanie prawidłowej stawki podatku dla dostawy przedmiotowego gruntu. Gmina pismem z dnia [...] wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną w dniu [...] interpretacją indywidualną. W ocenie strony sporna interpretacja narusza art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Wójt Gminy G. wniosła o chylenie indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , a ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że decydującym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest określenie przeznaczenia gruntu. Kwestie przeznaczenia terenu na określone cele reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dlatego też to przede wszystkim w tej ustawie należy doszukiwać się znaczenia pojęcia "teren przeznaczony pod zabudowę". Z art. 4 ust. 1 tej ustawy wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest podstawowym środkiem polityki planowania zagospodarowania i zabudowy, m.in. terenów należących do Gminy. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje natomiast w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2). Obligatoryjnym elementem programowania polityki przestrzennej na szczeblu gminy jest również uchwalone studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Uchwalenie studium stanowi o kierunkach zagospodarowania lokalnego i wyznacza ramy zagospodarowania przestrzennego na obszarze gminy, które muszą znaleźć odzwierciedlenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Strona podkreśliła, iż w Gminie G. na dzień sprzedaży gruntu nie było uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też uchwalonego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Sprzedawana działka figuruje zaś w ewidencji gruntów jako działka rolna i jako taka, wobec braku na niej jakichkolwiek zabudowań stanowiących własność Gminy, została sprzedana, w wobec tego jej dostawa winna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a taka decyzja w przedmiotowej sprawie również nie zapadła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uwzględniając powyższy pogląd, Sąd w tym składzie orzekającym poddał zaskarżoną interpretację ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Przedmiotem dokonanej przez organy interpretacji był przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Niewątpliwie grunt jest towarem w rozumieniu w/w ustawy o VAT (art. 2 pkt 6) i jego odpłatna dostawa (np. sprzedaż) podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za wyjątkiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, jakie kryterium decyduje o tym czy przedmiotem dostawy jest teren budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę? W ocenie Sądu dla oceny tego faktu podstawowe znaczenie ma plan zagospodarowania przestrzennego gminy (miasta), który jako akt prawa miejscowego reguluje przeznaczenie poszczególnych terenów na terenie gminy. W przypadku, gdy dla danego terenu nie istnieje jednak taki plan, znaczenie może mieć studium warunków i zagospodarowania przestrzennego gminy, a w dalszej kolejności w ustaleniu przeznaczenia gruntu można posiłkować się w ostateczności również ewidencją gruntów i budynków. W przypadku braku stosownych dokumentów urzędowych, takich jak plan zagospodarowania przestrzennego, lub w przypadku sprzeczności między nimi, badając czy przeprowadzona dostawa gruntu niezabudowanego jest zwolniona z VAT, należy oceniać wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące takiego gruntu i transakcji (zob. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda – "VAT 2009. Komentarz", C.H. Beck 2009, Wydanie 1). W niniejszej sprawie skarżąca Gmina nie wskazała kto był nabywcą przedmiotowego gruntu i w jakim celu go nabył. Wyjaśniła tylko, że był to grunt rolny, co wynikało z ewidencji gruntów i budynków; działka jest uzbrojona w sieć energetyczną, która służy do oświetlenia drogi, zakończyła się budowa sieci wodociągowej, która przebiega w pobliżu przedmiotowej działki, a dojazd do działki jest możliwy z dwu stron drogami utwardzonymi. Zaznaczono również, że Gmina G. nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz uchwalonego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy. Wnioskodawca (Gmina) nie wyjaśniła także co oznaczał zwrot, że "teren jest przewidziany jako teren rozwoju przedsiębiorczości gospodarczej". Jeżeli organ udzielający interpretacji miał problemy ze zrozumieniem tego zwrotu, mógł wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało jednoznacznie, że przedmiotem sprzedaży przez Gminę G. były użytki rolne o klasie bonitacyjnej gleby V i VI, co potwierdzał dokument urzędowy, jakim była ewidencja gruntów i budynków. Organ udzielający interpretacji był związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, bowiem interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w P. , że o budowlanym charakterze przedmiotowej nieruchomości świadczyły posadowione na gruncie urządzenia (sieć energetyczna). Powszechnie bowiem wiadomo, że sieci energetyczne biegną nie tylko przez tereny przeznaczone pod zabudowę (zabudowane), ale także przez grunty rolne (pola uprawne), lasy. Zresztą organ nie uzasadnił tej tezy, czym naruszył przepis art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W tym przypadku, przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy, obowiązkiem organu było zawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie. Uzasadnienie powinno wyjaśnić powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to winno zostać sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Sąd uznał, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił w sposób logiczny, dlaczego przedmiotem dostawy przez wnioskodawcę był grunt przeznaczony pod zabudowę, a tym samym dlaczego nie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym, udzieloną przez organ podatkowy interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należało uznać za nieprawidłową i uchylić ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Ż.K.