III SA/Wa 285/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 285/10 UZASADNIENIE 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd przyjął, iż w dniu 26 sierpnia 2009 r. spółka z o.o. "B." (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", lub "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień Publicznych zawarła umowę ze Szpitalem Publicznym na: 1) sprzedaż odczynników do badań laboratoryjnych, 2) dzierżawę analizatorów do badań laboratoryjnych, 3) dzierżawę systemu transportu Poczty Pneumatycznej (Transportu Pneumatycznego). Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej odczynników do diagnostyki laboratoryjnej na terenie kraju. Oprócz sprzedaży odczynników Spółka sprzedaje lub wydzierżawia analizatory laboratoryjne do wykonywania badań laboratoryjnych na odczynnikach, których Spółka jest jedynym dystrybutorem na terenie kraju. Główny przychód ze sprzedaży (około 90% całości przychodów) Spółka osiąga ze sprzedaży odczynników. W celu dokonania sprzedaży odczynników, Spółka staje do przetargów publicznych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. "Prawo Zamówień Publicznych" zwaną dalej ("PZP"). Przed złożeniem oferty, Spółka otrzymuje Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (zwaną dalej "SIWZ"), w której to opisane są bardzo szczegółowo wymogi dotyczące złożonej przyszłej oferty przez Spółkę stającą do przetargu publicznego. Spółka wzięła udział w przetargu i złożyła ofertę dla Publicznego Szpitala, której przedmiotem była dostawa odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne. W ramach przedmiotu zamówienia wykonawca został zobowiązany również do dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny, fabrycznie nowego systemu transportu pneumatycznego. Był to warunek konieczny do złożenia oferty na dostawę odczynników wraz z wyposażeniem, w analizatory laboratoryjne. Nie spełnienie powyżej opisanego warunku, dyskwalifikuje Spółkę stającą do przetargu. W związku z powyższym w celu zachowania przychodów ze sprzedaży odczynników do badań laboratoryjnych Spółka zaoferowała w ofercie: - dostawę odczynników wraz z wyposażeniem w analizatory laboratoryjne oraz w ramach przedmiotu zamówienia zobowiązała się do: dostawy, montażu i serwisu na koszt własny systemu transportu pneumatycznego, 1 III SA/Wa 285/10 spełniającego wymogi określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w formie dzierżawy. Na podstawie przedstawionej oferty zgodnej z "SIWZ" Spółka wygrała przetarg i podpisała z klientem umowę na dostawę odczynników, na dzierżawę analizatorów oraz na dzierżawę systemu transportu pneumatycznego. Umowa obowiązuje przez okres 36 miesięcy. Określona w umowie wartość brutto transportu pneumatycznego wynosiła 341.600 zł (netto 280.000 zł). Spółka ustaliła, że przez okres 3 lat Szpital będzie płacił Spółce miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 200 zł. W Umowie uzgodniono, iż po upływie 3 lat własność ww. transportu pneumatycznego przejdzie na rzecz Szpitala, bez dodatkowych kosztów z jego Strony . Spółka przyjęła niniejszą inwestycję do rejestru środków trwałych jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzuję ją dla celów podatkowych według stawki 10%. Należy również dodać, iż w przypadku rozwiązania umowy przed upływem 3 lat, Szpital zobowiązał się wykupić transport pneumatyczny za kwotę odpowiadającą kwocie 1/36 wartości zakupu pomnożonej przez liczbę miesięcy pozostałą do terminu zakończenia umowy. Spółka na podstawie podpisanej umowy przyjęła system transportu pneumatycznego jako inwestycje w obcym środku trwałym i dokonuje odpisów amortyzacyjnych stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości -10% - właściwą dla inwestycji w obcych środkach trwałych. W związku z tym, iż umowa została zawarta na okres 3 lat, system transportu pneumatycznego nie zostanie w pełni umorzony i po okresie tym zostanie przekazany bez dodatkowych opłat do Szpitala. Spółka przez okres 3 lat, w związku z powyższą umową która stanowi umowę kompleksową na dostawę odczynników wraz z dzierżawą analizatorów i dzierżawą systemu transportu pneumatycznego ma osiągnąć wysokie przychody rzędu: - dostawa odczynników = 2.309.618 zł netto, dzierżawa analizatorów = 302.400 zł netto, dzierżawa transportu pneumatycznego = 7.200 zł. Łączny przychód w wysokości 2.619.218 zł netto. Należy dodać tu, iż wyżej opisana kompleksowa umowa wykazuje wysoką rentowność. Następnie Spółka po zakończeniu trwania umowy dzierżawy zobowiązana jest przekazać transport pneumatyczny bez dodatkowych kosztów do Szpitala, w związku z czym zamierza dokonać likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych i zakwalifikować pozostałą wartość netto z tytułu likwidacji w kwocie netto 196.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. Wartość netto powstała w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem powstałym w wyniku zabezpieczenia osiągnięcia źródła przychodów. Gdyby Spółka nie spełniła wymogów Specyfikacji Istotnych Warunków 2 III SA A/a 285/10 Zamówienia "SIWZ" nie mogłaby złożyć oferty, a tym samym nie podpisałaby umowy ze szpitalem i nie osiągnęłaby przychodu w łącznej kwocie 2.619.218 zł netto. Spółka przed przyjęciem transportu pneumatycznego do inwestycji w obce środki trwałe, dokonała odliczenia 22% podatku VAT od zakupionego transportu pneumatycznego w wysokości 61.600 zł. 2. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania: 1) Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała transport pneumatyczny do inwestycji w obce środki trwałe i prawidłowo dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres trwania umowy dzierżawy (3 lata) po stawce amortyzacyjnej właściwej dla inwestycji w obcych środkach trwałych w wysokości 10% i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów? 2) Czy Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów nie umorzoną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych (transport pneumatyczny) i po zakończeniu trwania umowy dzierżawy (czyli po okresie 3 lat) - pod datą podpisania protokołu przenoszącego na Szpital własność systemu transportu pneumatycznego? 3) Czy Spółka prawidłowo odliczyła podatek od towarów i usług w pełnej wysokości z faktury dokumentującej wykonanie systemu transportu pneumatycznego? 4) Czy w momencie przekazania transportu pneumatycznego klientowi bez dodatkowych opłat powstanie obowiązek naliczenia VAT należnego z tytułu bezpłatnego przekazania lub korekty wcześniejszego odliczenia podatku? 3. Przedmiot zaskarżenia dotyczy interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 2. Zdaniem Skarżącej, w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego numerem 2, wartość netto zlikwidowanej inwestycji w obcych środkach trwałych (system transportu pneumatycznego) po zakończeniu umowy dzierżawy (po okresie 3 lat) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "u.p.d.p."),, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że nabycie, dzierżawa oraz przeniesienie własności systemu transportu pneumatycznego ma bezpośredni związek z kompleksowo zawartym kontraktem związanym z osiągnięciem przychodów do opodatkowania z tytułu dostawy odczynników wraz z dzierżawą analizatorów oraz dzierżawą systemu 3 III SA/Wa 285/10 transportu pneumatycznego. Nie spełnienie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia "SIWZ" w których w ramach przedmiotu zamówienia (dostawy odczynników wraz z dzierżawą analizatorów) wykonawca umowy zobowiązany został do dostawy, montażu i serwisu, na koszt własny systemu transportu pneumatycznego, powodowałoby nie osiągnięcie przychodu do opodatkowania ze względu na niemożliwość podpisania umowy. Dodać należy również iż Zamawiający (Szpital) w "SIWZ" zawarł zapisy, iż nie dopuszcza składania ofert wariantowych lub częściowych co skutkowałoby odrzuceniem oferty. Minister Finansów, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2009 r. w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 nie podzielił stanowiska Spółki oraz stwierdził, iż w wyniku zakończenia trwania umowy dzierżawy oraz przeniesienia na Szpital własności systemu transportu pneumatycznego nie dojdzie do powstania straty w środkach trwałych, która stanowiłaby podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") pismem z dnia 26 listopada 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Strona wezwała do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W konsekwencji Strona uznała interpretację dokonaną przez Ministra Finansów za nieprawidłową w części, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2009 r. Spółka pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. wniosła do Sądu administracyjnego skargę z powodu jej niezgodności z prawem. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia [...] listopada 2009 r., wydanej przez Ministra Finansów w części, w której uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób 4 III SA/Wa 285/10 prawnych nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: przepisów art. 15 ust. 1 zd. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku nieodpłatnego zbycia tej inwestycji - w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji - przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji, gdyż w takim przypadku nie dochodzi do faktycznej, fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, zaś podatnik nie ponosi straty z tytułu niedokonania pełnej amortyzacji środka trwałego. W pierwszej kolejności Skarżąca przywołała brzmienie przepisów, które - w ocenie Skarżącej - zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Według Skarżącej, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji za punkt wyjścia należy przyjąć art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. -jako przepis zawierający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że kosztami podatkowymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem jedynie tych kosztów, które ustawodawca wymienił w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeśli zatem dany koszt spełnia wymóg pozostawania w uchwytnym związku z osiąganymi przychodami lub przynajmniej z prowadzoną działalnością (tzn. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynajmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i równocześnie nie został on w sposób wyraźny wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., to koszt taki musi zostać zaakceptowany jako koszt uzyskania przychodów. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że w ocenie Skarżącej - sporny w niniejszej sprawie nakład finansowy (w postaci nieumorzonej wartości środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym) nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., równocześnie zaś spełnia on wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W tym kontekście Skarżąca pragnie zaznaczyć, iż powołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.p. było całkowicie bezprzedmiotowe. Przepisy te bowiem nie odnoszą się w żadnej mierze do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, zatem próba "stosowania" ich w niniejszej sprawie przez organ pozbawiona była jakichkolwiek podstaw, a już na pewno nie mogła doprowadzić do wywiedzenia z tych przepisów 5 III SA/Wa 285/10 takich wniosków, jakie organ sformułował w zaskarżonej interpretacji. Pokreślenia wymaga, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. w sposób wyraźny wyłącza z pojęcia kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W niniejszej sprawie Spółka pytała we wniosku o wydanie interpretacji o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej (niezamortyzowanej) wartości środka trwałego, a więc tej części wartości środka trwałego, która nie została pokryta dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Stąd też omawiany przepis z oczywistych względów nie może być powoływany jako przeszkoda do zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. przewiduje wyłączenie z pojęcia kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie sytuacji, w której podatnik -przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji - dokonuje likwidacji środka trwałego z powodu utraty jego przydatności gospodarczej wynikającej ze zmiany rodzaju działalności. Równocześnie podkreślić należy, iż w myśl powszechnie akceptowanej zasady exceptiones non sum extendendae, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. jako przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. - nie można rozciągać na jakiekolwiek inne przypadki likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych niż przypadek skonkretyzowany przez ustawodawcę jako "utrata przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności". Tymczasem taka sytuacja również nie została przedstawiona jako element stanu faktycznego, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku. Skoro zatem przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.p. nie dotyczą stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a równocześnie żaden inny przepis zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie wprowadza wyraźnego wyłączenia z kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego, który w takich okolicznościach jak przedstawione we wspomnianym wniosku - zostaje zlikwidowany (wycofany z ewidencji środków trwałych) przed upływem pełnego okresu amortyzacji, to jedynymi kryteriami uzależniającymi zaliczenie tej nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów 6 III SA/Wa 285/10 podatkowych są kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Innymi słowy, jedynym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego (odpowiadającego wydatkowi na nabycie tego środka trwałego po pomniejszeniu go o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych) jest wykazanie, że koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynamniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Skarżącej, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie może być żadnych wątpliwości, iż omawiany koszt pozostaje w ewidentnym związku z osiąganymi przychodami. Jak bowiem obszernie wyjaśniano we wniosku o wydanie interpretacji, gdyby Skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie systemu poczty pneumatycznej (zaliczonego następnie do inwestycji w obcym środku trwałym), wówczas nie mogłaby zawrzeć w trybie przepisów Prawa o zamówieniach publicznych - kontraktu ze Szpitalem Publicznym, na podstawie którego uzyskała przychody rzędu 2 619 218 zł. W świetle powyższej argumentacji, organ wydający zaskarżoną interpretację dokonując odmiennej oceny tego stanowiska, dopuścił się zdaniem Skarżącej naruszenia art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p., bowiem opowiedział się za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego, który pozostawał w ewidentnym związku z przychodami Skarżącej i równocześnie nie został wymieniony wart. 16 ust. 1 u.p.d.p. Niezależnie od powyższego, Skarżąca podkreśla, iż nawet gdyby uznać, że w niniejszej sprawie istniały jednak podstawy do powołania się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.p., to i tak organ wydający zaskarżoną interpretację nie miał możliwości wyprowadzenia z tych przepisów zakazu zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej, jeśli bowiem istnieje w ogóle możliwość odwoływania się do powołanych regulacji w przypadkach innych niż wyraźnie wskazane w ich treści, to wyłącznie w celu wyprowadzenia wniosków z przeciwieństwa, a zatem w celu zastosowania wnioskowania a contrario. W rezultacie jedynym prawidłowym wnioskiem, który organ wydający interpretację mógł w niniejszej sprawie wyprowadzić z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.p., jest wniosek, iż wszelkie inne - niż wymienione w tych przepisach - straty dotyczące nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek taki jest w pełni aprobowany w orzecznictwie i przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo, według 7 III SA/Wa 285/10 R. Kubackiego, ,"(..) straży związane z likwidacją środków trwałych, które nie zostały spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty działalności gospodarczej. Po pierwsze bowiem skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to oznacza, że straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychody (wniosek z przeciwieństwa -a contrario). Pomiędzy stratami tego rodzaju a prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi bowiem co najmniej pośredni związek umożliwiający ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. O możliwości takiego rozliczenia tych strat upewnia również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Stanowi on, że nie są kosztami uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A zatem straty w środkach trwałych - w tym również związane z ich likwidacją — niepokryte odpisami amortyzacyjnymi mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu" (R. Kubacki, Straty z umorzenia, likwidacji środków trwałych, "Vademecum Głównego Księgowego", wersja Platinum, 01/2010). Identyczne wnioski wyprowadza z komentowanych przepisów K. Szczepański, który zauważa, iż "art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. (...) Strata w tych środkach i wartościach może być uwzględniona tylko raz. Jeżeli więc część straty znalazła pokrycie w sumie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zaliczenie straty do kosztów jest w tej części niedopuszczalne. A zatem - wnioskując a contrario - kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych I prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane. W tym miejscu należy wyjaśnić, że o ile z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. wynikało, że straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o tyle art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p d.p. wprowadza w tym zakresie ograniczenia, stanowiąc, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że straty w tych nie w pełni umorzonych środkach trwałych, nie będą 8 III SA/Wa 285/10 kosztem uzyskania przychodów, jeżeli są następstwem likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego środka, na skutek zmiany rodzaju działalności. Natomiast jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą innych przyczyn, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów" (K. Szczepański, Strata jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych korzyści płynące z wnioskowania a contrario, "Vademecum Głównego Księgowego", wersja Platinum, 01/2010). Takie same poglądy prezentują również inni autorzy (np. K. Fedorowicz, Ł. Kupryjańczyk, Likwidacja składników majątkowych, "Prawo i Podatki" 2009 nr 7, s. 1). W ocenie pełnomocnika Skarżącej całkowicie nieuzasadnione jest twierdzenie organu wydającego interpretację, iż Skarżąca mogła odpowiednio zadbać o swoje interesy i tak ukształtować stosunek prawny z zamawiającym, aby nie ponieść straty z powodu braku możliwości pełnej amortyzacji środka trwałego. Spółka, zdaniem Skarżącej nie mogła w żaden sposób wpłynąć na okres obowiązywania umowy ze Szpitalem Publicznym i na warunki w niej zawarte, co wynika z przepisów Prawa zamówień publicznych. Podkreślić należy, iż oferent nie decyduje o warunkach przetargu, zwłaszcza zaś o długości okresu obowiązywania umowy przetargowej. Jest to wyłączne uprawnienie zamawiającego, które jest przez niego realizowane na etapie przygotowania postępowania w sprawie udzielenia zamówienia. Na tym etapie przedmiotowego postępowania oferent (przyszły wykonawca zamówienia) nie może podejmować jakichkolwiek działań dotyczących ustalania przyszłych warunków zawarcia umowy. Jeśli nawet pominąć aspekty prawno-karne, to wpływanie oferenta na kształt SIWZ (w tym na projekt umowy) skutkowałoby jego wykluczeniem z postępowania. W stanie prawnym obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania przetargowego w niniejszej sprawie przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 p.z.p. stanowił bowiem, iż z postępowania o udzielenie zamówienia wyklucza się również wykonawców, którzy wykonywali czynności związane z przygotowaniem prowadzonego postępowania lub posługiwali się w celu sporządzenia oferty osobami uczestniczącymi w dokonywaniu tych czynności, chyba że udział tych wykonawców w postępowaniu nie utrudni Uczciwej konkurencji. Ponadto z art. 142 ust. 1 i 2 p.z.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania) wynikało również, iż umowy przetargowe nic mogą być zawierane na dłużej niż 3 lata bez uprzedniej zgody Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych, udzielonej zamawiającemu przed wszczęciem postępowania. Art. 142 ust 1 p.z.p. stanowił bowiem, iż umowę zawiera 9 III SA/Wa 285/10 się na czas oznaczony, natomiast art. 142 ust. 2 tej ustawy przewidywał, że zawarcie umowy, której przedmiotem są świadczenia okresowe lub całe, na okres dłuższy niż 3 lata, wymaga zgody Prezesa Urzędu wyrażonej w drodze decyzji administracyjnej, udzielonej przed wszczęciem postępowania o udzielenie zamówienia. Zatem sugerowany przez organ podatkowy 10 letni okres realizacji umowy wymagałby: 1) podjęcia jeszcze przed uruchomieniem postępowania - działań przez zamawiającego (a nie wykonawcę) zmierzających do uzyskania zgody Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych na zawarcie umowy na okres 10 lat (a więc działań, na które wykonawca nie miał i nie mógł mieć wpływu); 2) wydania przez Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych decyzji administracyjnej wyrażającej taką zgodę (a więc decyzji, której wykonawca nie jest nawet adresatem). Jak zatem wyraźnie wynika z powyższego, Skarżąca nie miała żadnego wpływu na kształt SIWZ, jak również na kształt umowy ze Szpitalem Publicznym. W sytuacji, w której Szpital Publiczny zawarł w SIWZ zapisy, iż nie dopuszcza składania ofert wariantowych lub częściowych (złożenie takiej oferty skutkowałoby jej odrzuceniem), Spółka miała do wyboru odstąpienie od przetargu i nieosiągnięcie żadnych przychodów albo wzięcie udziału w przetargu na warunkach podyktowanych przez zamawiającego. Tylko to drugie rozwiązanie dawało możliwość osiągnięcia przez Skarżącą znacznych przychodów. W świetle przedstawionych regulacji Prawa zamówień publicznych, przeforsowanie dłuższego okresu obowiązywania umowy było niemożliwe. W rezultacie stwierdzić należy, iż zawarcie umowy na okres krótszy niż 10 lat (a więc krótszy od okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym) nie wynikało więc z zaniedbań Skarżącej w zakresie zabezpieczenia jej interesów ekonomicznych, tylko z warunków przetargu, w którym startowała. Równocześnie z punktu widzenia Skarżącej było to działanie w pełni racjonalne i uzasadnione ekonomicznie. Wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżoną interpretację, zaistniała strata w wysokości niezamortyzowane wartości środka trwałego w żadnym wypadku nie może być zatem uznana za stratę zawinioną. Niezależnie zatem od wadliwej wykładni występujących na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. pojęć "likwidacja środka trwałego" i "strata", organ wydający zaskarżoną interpretację dodatkowo dopuścił się błędnej oceny kwestii "zawinienia" Skarżącej przy powstaniu straty związanej z brakiem pełnej amortyzacji środka trwałego. Gdyby nawet uznać dokonaną przez organ wykładnię za prawidłową (co Skarżąca kwestionuje), to i tak 10 III SA/Wa 285/10 organ powinien w zaskarżonej interpretacji zaaprobować stanowisko Skarżącej odnośnie możliwości zaliczenia dc kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w postaci systemu poczty pneumatycznej. Reasumując, w ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja - w części, w której uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - została wydana z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Naruszenie to w pierwszej kolejności dotyczyło przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p., gdyż organ opowiedział się za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego, który pozostawał w ewidentnym związku z przychodami Skarżącej i równocześnie nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W drugiej zaś kolejności naruszenie prawa materialnego polegało na błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.p., poprzez przyjęcie, iż na podstawie przedmiotowych przepisów do kosztów podatkowych można zaliczyć wyłącznie niezawinione przez podatnika straty wynikające z faktycznej, fizycznej likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie Spółki zadane we wniosku:, Czy Spółka może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów nie umorzoną wartość inwestycji w obcych środkach trwałych (transport pneumatyczny) po zakończeniu trwania umowy dzierżawy (czyli po okresie 3 lat) "pod datą" podpisania protokołu przenoszącego na Szpital własność transportu 11 III SA/Wa 285/10 pneumatycznego? W ocenie Ministra Finansów podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a uzyskanym przychodem. Minister Finansów przywołując dyspozycję przepisów ustawy wskazał, że z art. 16a ust. 1 u.p.d.p. wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Minister Finansów podniósł, że z uwagi na brak definicji legalnej, pojęć używanych przez ustawodawcę, w celu ich właściwej interpretacji, należy zastosować wykładnię językową. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać". W przypadku wygaśnięcia umowy dzierżawy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie 12 III SA/Wa 285/10 jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.p., nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku, gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumianej jako fizyczną utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane zgodne z wolą stron umowy. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji odmawiającej słuszności stanowisku Spółki co do możliwości uznania "niezamortyzowanej części urządzenia w postaci poczty pneumatycznej jako kosztu uzyskania przychodu uznał, że dobrowolne, nieodpłatne przekazanie, po upływie okresu obowiązywania umowy dzierżawy "inwestycji w obcym środku trwałym" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem' inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do wygaśnięcia umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Brak możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych przy uwzględnieniu, iż co do zasady koszt podatkowy w przypadku inwestycji w obce środki trwałe, stanowić mogą odpisy amortyzacyjne, w konsekwencji pozbawia Spółkę możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu, niezamortyzowanych wydatków związanych z transportem pneumatycznym. Z przedstawionym powyżej stanowiskiem Ministra Finansów nie zgodziła się Skarżąca, która wskazywała, że nieumorzona wartość zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym w postaci poczty pneumatycznej po zakończeniu umowy dzierżawy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.p. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w rozpoznawanej sprawie było prawidłowe. Zgodnie z normą określoną w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami 13 III SA/Wa 285/10 uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Sąd przyznał rację Skarżącej spółce, iż przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji za punkt wyjścia należy przyjąć art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jako przepis zawierający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika, że są kosztami podatkowymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem jedynie tych kosztów, które ustawodawca wymienił w enumeratywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeśli zatem dany koszt spełnia wymóg pozostawania w uchwytnym związku z osiąganymi przychodami lub przynajmniej z prowadzoną działalnością (tzn. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynajmniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i równocześnie nie został on w sposób wyraźny wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., to koszt taki musi zostać zaakceptowany jako koszt uzyskania przychodów. 13. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że sporny w niniejszej sprawie nakład finansowy (w postaci nieumorzonej wartości środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym) nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., równocześnie zaś spełnia on wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W tym kontekście należy stwierdzić, iż powołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.p. było całkowicie bezprzedmiotowe. Przepisy te bowiem nie odnoszą się w żadnej mierze do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, zatem próba "stosowania" ich w niniejszej sprawie przez organ pozbawiona była jakichkolwiek podstaw, a już na pewno nie mogła doprowadzić do wywiedzenia z tych przepisów takich wniosków, jakie organ sformułował w zaskarżonej interpretacji. Pokreślenia wymaga wszakże, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. w sposób wyraźny wyłącza z 14 III SA/Wa 285/10 pojęcia kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd po przeanalizowaniu treści wniosku przyznał jej rację, że w niniejszej sprawie Spółka pytała we wniosku o wydanie interpretacji o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej (niezamortyzowanej) wartości środka trwałego, a więc tej części wartości środka trwałego, która nie została pokryta dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi. Stąd też omawiany przepis z oczywistych względów nie może być powoływany jako przeszkoda do zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. przewiduje wyłączenie z pojęcia kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie sytuacji, w której podatnik - przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji - dokonuje likwidacji środka trwałego z powodu utraty jego przydatności gospodarczej wynikającej ze zmiany rodzaju działalności. Równocześnie podkreślić należy, iż przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. jako przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie można rozciągać na jakiekolwiek inne przypadki likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych niż przypadek skonkretyzowany przez ustawodawcę jako "utrata przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności". Tymczasem taka sytuacja również nie została przedstawiona jako element stanu faktycznego, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku. 14. Sąd nie miał wątpliwości w sprawie, iż przepisy u.p.d.p. nie wprowadzają wyraźnego wyłączenia z kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości środka trwałego, który w takich okolicznościach jak przedstawione we wniosku Skarżącej zostaje zlikwidowany (wycofany z ewidencji środków trwałych) przed upływem pełnego okresu amortyzacji, to jedynymi kryteriami uzależniającymi zaliczenie tej nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów podatkowych są kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Innymi słowy, jedynym warunkiem zaliczenia do kosztów podatkowych omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego (odpowiadającego wydatkowi na nabycie tego środka trwałego po pomniejszeniu go o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych) jest wykazanie, że 15 III SA/Wa 285/10 koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub przynamniej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie może być żadnych wątpliwości, iż omawiany koszt pozostaje w ewidentnym związku z osiąganymi przychodami. Jak bowiem obszernie wyjaśniano we wniosku o wydanie interpretacji, gdyby Skarżąca nie poniosła wydatku na nabycie systemu poczty pneumatycznej (zaliczonego następnie do inwestycji w obcym środku trwałym), wówczas nie mogłaby zawrzeć w trybie przepisów Prawa o zamówieniach publicznych - kontraktu ze Szpitalem Publicznym, na podstawie którego uzyskała przychody rzędu 2 619 218 zł. W świetle powyższej argumentacji, stwierdzić należy, iż organ wydający zaskarżoną interpretację powinien uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Dokonując odmiennej oceny tego stanowiska, organ ten dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p., bowiem opowiedział się za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów omawianego kosztu dotyczącego niezamortyzowanej części środka trwałego, który pozostawał w ewidentnym związku z przychodami Skarżącej i równocześnie nie został wymieniony wart. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Sądu fakt nieodpłatnego przekazania przez Skarżącą urządzenia w postaci poczty pneumatycznej na rzecz Szpitala powinien być rozpatrywany po pierwsze jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychody z drugiej zaś strony jako przychód Szpitala z tego tytułu. Inna wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów była sprzeczna z wykładnią przepisów u.p.d.p., a także z zasadami racjonalnego ustawodawcy, której wyrazem jest szerokie postrzeganie kosztów prowadzonej działalności przez przedsiębiorcę. Sąd w tej sprawie nie miał wątpliwości, iż poniesiony przez Stronę wydatek związany nierozłącznie z kontraktem - zgodny z SIWZ przedstawioną przez Szpital publiczny stanowił koszt uzyskania przychodu związany z zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. 16