I GSK 746/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Janusz Zajda Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 279/10 w sprawie ze skargi F. H. D. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...], [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz F. H. D. Spółki z o.o. w K. 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny K. po rozpoznaniu skargi F. H. D. Spółka z o.o. w K. (dalej: Spółka D., firma D. lub skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2010 r., nr[...], i nr [...] uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] i nr[...], orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. W dniu [...] stycznia 2008 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została przeprowadzona kontrola V. Spółki z o.o. W toku postępowania pozyskano z akt śledztwa sygn. akt V Ds. 26/05/Sp informacje z których wynika, że w okresie 2003 r. Spółka V. działalności gospodarczej nie wykonywała. Działania tej spółki sprowadzały się faktycznie do fikcyjnego handlu paliwem. Przyjmowała ona bowiem jedynie faktury zakupu i firmowała wystawiane faktury sprzedaży. Sporządzanie zeznania CIT-8 oraz deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 2003 r. i składanie do Urzędu Skarbowego nie miało charakteru deklarowania rzeczywistych obowiązków podatkowych. W związku z powyższym przeprowadzono kontrole u kontrahentów kontrolowanej Spółki V. m.in. Spółki D. w zakresie transakcji zakupu – sprzedaży paliw na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę V. z dnia [...] marca 2003 r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż w dokumentacji finansowo-księgowej firmy D. za marzec 2003 r. znajduje się oryginał faktury [...] z dnia [...] marca 2003 r. na zakup oleju napędowego w ilości 31.400 l. na kwotę 83.128, 36 zł brutto, od V. Spółki z o.o. Na fakturze znajduje się adnotacja "podatek VAT i akcyza został opłacony w pełnej wysokości". Towar (olej napędowy) został dostarczony do stacji paliw skarżącej przez Spółkę V. cysterną w dniu [...] marca 2003 r. i przepompowany do dystrybutora paliwowego tej stacji. Dostawa oleju została zarejestrowana przez skarżącą w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych i pomocniczych urządzeniach księgowych służących rozliczeniu obowiązków podatkowych, a także w ewidencji obrotu magazynowego, zakup został potwierdzony przez Spółkę dokumentem wewnętrznym [...] z dnia [...] marca 2003 r. w ilościach jak opisanych w fakturze. Należność za zakupione paliwo została uiszczona za pośrednictwem banku na rzecz firmy V. Zakupiony przez Spółkę olej napędowy następnie został sprzedany w rozbiciu na miesiące: w marcu 5079, 393 l., w kwietniu 2003 r. 26 320, 607 l. W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia [...] września 2008 r., nr [...] i nr [...] określił Spółce D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2003 r. w kwocie 5.735zł., za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 29 716 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] marca 2009r. nr [...], [...], uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W toku dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia [...] października 2009 r., [...] nr [...] określił ponownie Spółce D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości 5.735 zł., za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości 29 716 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r. [...] oraz [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzje organu I instancji i określił D. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. w wysokości 5.095,00 PLN., za kwiecień 2003 r. w wysokości 26.400,00 PLN. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji co do fikcyjnego fakturowania dokonywanego przez Spółkę V., które nie dokumentowało rzeczywistego obrotu paliwem, poświadczając tym samym nieprawdę w oparciu o dokonane ustalenia przyjął, że dostawca oleju napędowego (Spółka V.) wprowadzała do ewidencji księgowej i wystawiała faktury poświadczające nieprawdę. W tym zakresie odwołał się w szczególności do materiałów(zeznań organizatorów nielegalnego handlu paliwami) ze śledztwa prowadzonego w sprawie o sygnaturze V Ds. 26/05/Sp. W dokumentacji Spółki V. brak było dokumentów potwierdzających pochodzenie, czy źródło nabycia oleju napędowego. Prokurent spółki P. C. wyjaśnił, iż sam znalazł fikcyjnego "dostawcę" paliwa i nie jest w stanie podać źródła pochodzenia paliwa, którego sprzedaż fakturował. Skoro zaś Spółka V. w rzeczywistości nie wykonywała działalności handlowej w zakresie paliw silnikowych, a jej działalność polegała na przyjmowaniu i firmowaniu wystawianych faktur sprzedaży to "zapisy" dotyczące podatku VAT i akcyzowego nie potwierdzały dokonania rzeczywistych obowiązków podatkowych. Firma D. nabyła olej napędowy, od którego nie został zadeklarowany, ani uiszczony podatek akcyzowy i była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa z 8 stycznia 1993r. nie miała też prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.). W tej sytuacji powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. rozpoznając skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże nie przy pełnym uwzględnieniu zarzutów w niej podniesionych. Sąd I instancji podniósł , iż przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie określa kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Wskazał jednak, że jego prawidłowe stosowanie wymaga, aby organ podatkowy skierował swoją akcje dochodzenia tej należności do tego podatnika, co do którego wiadomym mu jest, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu, z tym, że jeżeli organowi podatkowemu znany jest tylko sprzedawca tego paliwa, od odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego od jego sprzedaży może się on uwolnić tylko wtedy, gdy wykaże należytą staranność przy nabyciu tego paliwa oraz wykaże bezspornego poprzednika w obrocie tym wyrobem. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 1 października.2009 r. sygn. I FSK 900/08, LEX nr 537060), Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał iż sytuacja opisana w tezie tego wyroku miała miejsce w niniejszej sprawie. Według zaskarżonego wyroku materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności faktyczne pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca wykazała należytą staranność przy nabyciu tego paliwa oraz wskazała poprzednika prawnego w obrocie tym wyrobem – dostawcę oleju napędowego V. Sąd odwołał się do następujących ustaleń dokonanych przez organy podatkowe: a) w dniu [...] marca 2003 r. skarżąca nabyła od firmy "V." Sp. z o.o. olej napędowy w ilości 31 .400 l., b) olej napędowy został dostarczony do stacji paliw skarżącej w K. przy ul. M. nr [...] przez "V." Sp. z o.o. cysterną, z której został przepompowany do dystrybutorów tej stacji, c) dostawa była prawidłowo udokumentowana wystawioną przez dostawcę fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., która zawierała informację, o tym, że podatek VAT i podatek akcyzowy zostały rozliczone przez dostawcę, a przedmiotowa faktura VAT, oraz była zgodna z wymogami określonymi w § 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - w brzmieniu tych przepisów obowiązującym w marcu i kwietniu 2003 r. d) dostawa oleju napędowego została zarejestrowana przez skarżącą w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych i pomocniczych urządzeniach księgowych służących rozliczeniu obowiązków podatkowych, a także w ewidencji obrotu magazynowego, co potwierdza dowód "PZ" nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., e) zapłata za dostarczony olej napędowy została uiszczona za pośrednictwem banku na rzecz firmy "V." Sp. z o.o. Potwierdzeniem tych ustaleń są też niekwestionowane przez organy podatkowe inne okoliczności wskazane przez stronę skarżącą: a) przeprowadzenie w dostępnym zakresie weryfikacji dostawcy - "V." Sp. z o.o., pod kątem faktycznego istnienia (wpis do rejestru) a także, jako zarejestrowanego podatnika, czego dowodem rozmowy z przedstawicielem tej spółki i dodatkowy wywiad z innymi osobami potwierdzającymi jej istnienie i działalność w zakresie obrotu paliwami, b) ustalenie wymogu dostarczenia oleju napędowego własnym (lub wynajętym) transportem dostawcy, c) porównanie poziomu, ceny zakupu oferowanego oleju napędowego z jego ceną rynkową, stosowaną w obrocie tym paliwem przez innych dostawców) w tym czasie, pod kątem zawarcia w niej wszystkich, obciążeń podatkowych w tym podatku, akcyzowego, jaki winien naliczyć dostawca, d) dokonanie rozliczenia należności dostawcy za dostarczony olej napędowy za pośrednictwem rachunku bankowego. Przy wszystkich czynnościach związanych z przedmiotową dostawą skarżąca działała w dobrej wierze, nie zaniedbując przy tym normalnych procedur stosowanych przez nią i inne podmioty prowadzące taką działalność. Trafnie skarżąca podniosła, że nie miała żadnych podstaw ani przesłanek, by znajdującą się na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. adnotację "podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości" kwestionować. Skarżąca mogła być przekonana, że jej kontrahent dopełnił ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i wpłaty podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży. Nie mogła też przewidzieć, że działając na jej niekorzyść, wprowadził ją w błąd zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak to wynika z ustaleń organów podatkowych - było to zamierzonym przestępczym działaniem osób reprezentujących dostawcę – osobę prawną – Spółkę V. Sąd I instancji zauważył również wewnętrzną sprzeczność stanowiska organów celnych przejawiającą się, zdaniem Sądu, z jednej strony faktem, iż organy nie kwestionują rzeczywistego zaistnienia zakupu przedmiotowego wyrobu przez skarżącą, a z drugiej strony przyjmują, że faktura sprzedaży nie dokumentuje rzeczywistego obrotu paliwem. Organy podatkowe w istocie przyjmowały, że sprzedawcą towaru nie była Spółka V., wyprowadzając to z zachowania i działania osób reprezentujących tą Spółkę i innych osób z nimi związanych. W tym zakresie odwołały się miedzy innymi na materiał ze śledztwa w sprawie V Ds. 26/05/Sp. Brak w nich jednakże odniesienia do prawomocnego wyroku karnego w tej sprawie. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego (wyrok Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt II K 526/07) co do popełnionego przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to tym bardziej w tym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. W opisie czynów przypisanych tym wyrokiem oskarżonym w tej sprawie brak jest ustalenia, że skarżąca w popełnieniu tych czynów w jakiejkolwiek formie uczestniczyła, a organy takiego ustalenia w sprawie nie dokonały. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie mógł z racji przypisanych mu funkcji zastąpić organów podatkowych w dokonaniu analizy treści wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt II K 526/07 i dokonaniu ustaleń faktycznych. Należało zatem tylko wskazać, iż z opisu czynów przypisanych oskarżonym wynika: - wykorzystywanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firm faktycznie działających, a w szczególności firmy: m.in. Spółka z o.o. V. z B., w celu upozorowania obrotu gospodarczego polegającego na handlu paliwami i zatajenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności, - wystawianie i wprowadzanie do ewidencji księgowej dokumentów poświadczających nieprawdę w postaci faktur VAT w zakresie rzekomego kupna i sprzedaży paliw ciekłych oraz doprowadzenie bliżej nieustalonych odbiorców sprzedawanego towaru do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości za pomocą wyzyskania błędnego przeświadczenia, iż zakupują pełnowartościowe paliwa ciekłe przeznaczone, jako napęd do pojazdów mechanicznych, na co wskazywała nazwa handlowa oraz cena brutto towaru i wyrządzając w ten sposób szkodę w wysokości równej wartości sprzedanego niepełnowartościowego paliwa ciekłego. Dysponując obszernym materiałem dowodowym, niepodanym właściwej analizie organy podatkowe w żaden sposób nie wskazały dlaczego akcji dochodzenia świadczeń publicznoprawnych zamiast do skarżącej nie skierowały do innych ustalonych podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu w tym określonych w wyroku karnym. Wykładnia przepisów przyjętych w zaskarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia sprowadzająca się do pominięcia organizatorów i sprawców handlu paliwem w niniejszej sprawie, wykorzystujących działalność Spółki V. jest błędna. Organy celne pominęły, iż podmioty które nabyły od firmy D. wyroby ropopochodne znalazły się w takiej samej sytuacji jak firma D. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez nie właściwe zastosowanie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. "poprzez przyjęcie, że organ podatkowy pomimo, że firma D. znalazła się w posiadaniu towaru i dokonała jego sprzedaży nie deklarując, ani nie uiszczając akcyzy winien skierować akcje dochodzenia należności od wcześniejszych podmiotów, które nie wykonały tego obowiązku podatkowego". - naruszenie przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., "poprzez pominięcie wyraźnego i ważnego zapisu, że nie są zwolnieni z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podmioty sprzedające wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu towarowego i pominięcie faktu, że firma D. była ostatnim ogniwem obrotu towarowego i winna zapłacić podatek akcyzowy, gdyż nie był on zapłacony wcześniej". II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że "ustalenia wydane w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa w każdym przypadku są wiążące dla organów podatkowych, gdy tymczasem postępowanie podatkowe jest samodzielnym postępowaniem". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie wskazując na niezasadność zawartych w niej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (a zatem nie w całokształcie, jak sąd pierwszej instancji), bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Skargę kasacyjną w myśl art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowy środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w cytowanym przepisie. W pierwszym z zarzutów wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie przez Sąd I instancji art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. "poprzez przyjęcie, że organ podatkowy pomimo, że firma D. znalazła się w posiadaniu towaru i dokonała jego sprzedaży nie deklarując, ani nie uiszczając akcyzy winien skierować akcje dochodzenia należności od wcześniejszych podmiotów, które nie wykonały tego obowiązku podatkowego". Ustosunkowując się do tego zarzutu wypada na wstępie zauważyć, iż jego sformułowanie w petitium skargi kasacyjnej pomija wskazanie formy naruszenia prawa materialnego. Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie w zarzucie tym jest mowa nie tylko o naruszeniu art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ale i o art. 34 ust 1 wskazanej ustawy, jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przeprowadzono rozważania co do art. 35 ust 1 pkt 3 pkt 3 analizowanego aktu prawnego, a nie ma w nich w ogóle wywodów powołujących się na drugi z wymienionych wyżej przepisów ustawowych. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż należało skoncentrować się na ocenie naruszenia art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Wnoszący skargę kasacyjną stawiając zarzut naruszenia art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zmierza do poddania krytyce pogląd Sądu I instancji co do tego, iż w sytuacji kiedy podatek akcyzowy nie został zapłacony akcję jego dochodzenia należy skierować do tego podatnika, o którym wiadomo, że nie zapłacił go w najwcześniejszej fazie obrotu towarem akcyzowym. Dla ścisłości podkreślić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uwolnienie konkretnego sprzedawcy od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego uzależnił od wykazania przez niego należytej staranności przy nabyciu towaru akcyzowego i wskazania poprzednika prawnego w obrocie tym wyrobem. Według zaskarżonego wyroku Spółka D. wykazała należytą staranność przy nabyciu towaru podlegającego akcyzie i wskazała poprzednika w obrocie tym wyrobem tj. Spółkę V.. Stanowisko to Sąd I instancji szczegółowo uzasadnił wskazując, że trafnie skarżąca podniosła, czego organy nie zakwestionowały, że podjęła dochowując należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym wszystkie niezbędne czynności dla zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, firmy "V." Sp. z o.o. Ustaliła, że dostawca jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, że istnieje faktycznie, że jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Skarżąca przeprowadziła rozmowy z osobami, które reprezentowały dostawcę i osobami, za pośrednictwem których nawiązano ten kontakt handlowy. Przy wszystkich czynnościach związanych z przedmiotową dostawą skarżąca działała w dobrej wierze, nie zaniedbując przy tym normalnych procedur stosowanych przez nią i inne podmioty prowadzące taką działalność. Zasadnie skarżąca podniosła, że nie miała żadnych podstaw ani przesłanek, by kwestionować znajdującą się na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. adnotację "podatek VAT i akcyzowy został opłacony w pełnej wysokości". Była zaś przekonana, że jej kontrahent dopełnił ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i wpłaty podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży. Nie mogła zaś przewidzieć, że działając na jej niekorzyść, wprowadził ją w błąd zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak to wynika z ustaleń organów podatkowych - było to zamierzonym przestępczym działaniem osób reprezentujących dostawcę - osobę prawną, jaką była "V." Sp. z o.o. Skarga kasacyjna, jak wynika z jej uzasadnienia opierała się w szczególności na tym, iż art. Spółka D. jako bezsporny sprzedawca towaru akcyzowego znalazła się w sytuacji odpowiadającej art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (i nie miała prawa do zwolnienia od podatku z mocy § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. też objętego zarzutem naruszenia prawa materialnego , o czym mowa będzie później).Organ podatkowy nie mógł skierować akcji dochodzenia podatku do podatników we wcześniejszym obrocie towarem bo ich nie było. Olej napędowy nabyty został od "spółki fikcyjnej", stwarzającej pozory, że to ona dokonuje sprzedaży tego oleju. Wystawiane faktury były fikcyjne(puste) nie dokumentowały mimo ich treści uiszczenia podatku akcyzowego. Obowiązkiem wskazanej Spółki było dołożenie należytej staranności co do źródła pochodzenia kupowanego oleju napędowego. Według skargi kasacyjnej art. 35 nie określa wyraźnie na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy( nie ustala kolejności jego powstawania) a jego zbyt daleko idąca wykładnia nie może sprzeciwiać się skutecznemu eliminowaniu stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż zarzut naruszenia art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.(dotykający w istocie zarówno wykładni, jak i kwestii zastosowania tego przepisu) nie mógł odnieść spodziewanego skutku podnosi, co następuje. Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną ograniczającą się w rozważaniach do literalnej treści tego przepisu. Art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. określa kategorie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Zgodnie z art. 35 ust 1 pkt 3 omawianego aktu prawnego zaliczono do nich także sprzedawcę wyrobów akcyzowych. To prawda, iż z literalnej treści tego przepisu(jak i całego art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.) nie wynika wprost uregulowanie kolejności pobierania podatku akcyzowego, gdy następuje nim obrót (łączący się również z występowaniem w roli sprzedawców kolejnych podmiotów). Nie można jednak kwestionować, że sytuacja występowania obrotu towarem akcyzowym w praktyce jednak przecież występuje i wymaga oceny w ramach dokonywania wykładni omawianego przepisu. Przypadek taki występował w niniejszej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowa interpretacja art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r wymagała za trafny uznać pogląd, iż akcja dochodzenia podatku akcyzowego skierowana winna zostać do sprzedawcy obciążonego obowiązkiem podatkowym najwcześniejszej, przy czym dany sprzedawca może się uwolnić tylko wtedy, gdy wskaże swego poprzednika prawnego i dołożenie należytej staranności przy nabyciu z dobrą wiarą towaru akcyzowego. Sąd I instancji wbrew skardze kasacyjnej słusznie za poprzednika prawnego Spółki D. potraktował Spółkę V. Twierdzenia organu co do "fikcyjnośći" tej ostatniej spółki budzą sprzeciw skoro niekwestionowane jest, iż była ona wpisana w czasie dostarczania paliwa w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (co ustalała Spółka D. przed sprzedażą jej paliwa) a to przesądza o bycie prawnym spółki (vide art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000. Nr 94. poz. 1037). Nic też niewiadomo aby Spółka V. została później rozwiązana (art. 12 i art. 271 wskazanej ustawy, zważyć należy, iż ten ostatni przepis w pkt 2 przewiduje rozwiązanie spółki na żądanie organu państwowego). Odnosząc się do podnoszonej przez organ pozorności dokonywania sprzedaży paliwa przez Spółkę V. stwierdzić należy, iż nie ma podstaw do twierdzenia, iż Spółka D. znała lub powinna znać taki stan rzeczy. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji nie wynika aby Spółki D. wyrażała w jakikolwiek sposób zgodę na pozorność oświadczeń woli sprzedawcy przy zakupie przez nią paliwa. Skarga kasacyjna podnosi, iż obowiązkiem Spółki D. było dołożenie należytej staranności co do ustalenia źródła pochodzenia zakupionego oleju napędowego. Ani jednak w jej treści, ani w ustnym wystąpieniu jej pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w K. na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zostało wskazane, jakie to jeszcze poza podjętymi przez Spółkę D. czynnościami (wskazanymi przez Sąd I instancji) kroki musiałaby ona podjąć aby można było przyjąć wykazanie należytej staranność przy zakupie paliwa. W tej sytuacji nie ma podstaw do zakwestionowania oceny Sądu I instancji co do wykazania przez Spółkę D. należytej staranności, opierającej się na podniesieniu przede wszystkim (odsyłając w całości do cytowanych już argumentów podanych w zaskarżonym wyroku) dokonania sprawdzenia w istnienia wpisu Spółki V. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, zarejestrowania jej dla celów podatku VAT i akcyzowego. Zważyć też należy, iż Spółka V. posiadała rachunek bankowy, na który Spółka D. wpłaciła należność za dostarczone paliwo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy, iż Spółka D. działała z należytą starannością i w dobrej wierze przyjmując faktury wystawione przez Spółkę V., zawierające informacje o pełnym opłaceniu przez dostawcę podatku VAT i akcyzowego w wymaganej przez prawo formie i rejestrując transakcję dokonaną ze Spółka V. w swych księgach rachunkowych. Nie można było oczekiwać nawet od profesjonalnego przedsiębiorcy, jakim była niewątpliwie Spółka D. wykrycia w realiach prowadzenia działalności gospodarczej okoliczności dotyczących Spółka V., których ustalenie przez wyspecjalizowane organy państwowe zabrało kilka lat. Sąd I instancji uwzględnił też, iż skoro to inne osoby wykorzystywały firmę D. do prowadzenia swej (przestępczej) działalności i faktycznie to one sprzedały towar akcyzowy Spółce "D." (to czy ona nie widziała) to do nich winna być akcja dochodzenia podatku akcyzowego. Wprawdzie skarga kasacyjna sprzeciwia się takiej możliwości ale nie przedstawiała w tym zakresie argumentacji opartej na przepisach prawa. W szczególności nie wykazała w ten sposób dlaczego to sprzedaż "nielegalna" nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego. Z tego powodu omawiane wywody skargi kasacyjnej nie mogły odnieść spodziewanego skutku. Przyjęcie określonych ustaleń i wniosków na tle przepisu o randze ustawowej rzutować też musiało na negatywne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisu zawartego w akcie wykonawczym przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. zgodnie, z którym Minister Finansów zwolnił się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, iż to sprzedawca wyrobów akcyzowych na rzecz Spółki D. nie korzystał ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie i zatem to do niego w realiach niniejszej sprawy odnosić należy konsekwencje związane z omawianym przepisem. Niewątpliwie zaś Spółka D. kalkulując jako podmiot gospodarczy zakup konkretnego towaru akcyzowego w okolicznościach niniejszej sprawy brała pod uwagę, iż będzie miała uprawnienie do nieuiszczania już podatku akcyzowego. Stanowisko, iż w specyficznych okolicznościach niniejszej sprawy Spółka D. powinna ponosić odpowiedzialność z tytułu podatku akcyzowego pozostawałby w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP a w szczególności z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Państwo i stanowione przez nie prawo nie mogą stawiać jednostki zachowującej należytą staranność i postępującej z dobrą wiarą w sytuacji nie zezwalającej na prowadzenie w racjonalny sposób kalkulacji konsekwencji podejmowanej przez jednostkę działalności. W tym miejscu wypada też zauważyć, iż w orzecznictwie TSUE podnoszono już znaczenie wykazania przez podatnika należytej staranności jako przeszkody do ponoszenia przez niego negatywnych konsekwencji podatkowych (por wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-890/11 i C-142/11). Wprawdzie wyrok ten dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT ale można przyjąć, iż wyznacza on pożądany ogólnie kierunek oceny sytuacji podatnika (uwzględniający konieczność wzięcia pod uwagę wykazanie przez niego należytej staranności w obrocie handlowym i akcentujący też, że co do zasady to do organów podatkowych należy przeprowadzanie kontroli w celu nieprawidłowości i naruszeń prawa). Spodziewanego skutku nie mógł też przynieść zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zważyć należy, iż Sąd I instancji powołał się na ten przepis zauważając, iż w opisie czynów prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego T. Wydział Karny, który winien być poddany analizie przez organy podatkowe z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt II K 526/07 nie ma ustalenia co udziału w skarżącej Spółki (raczej jej reprezentantów) jakiejkolwiek formie a organy podatkowe same takich ustaleń nie dokonały. Okoliczność czy Spółka D. (czy osoby z nią związane) miały świadomość i brały udział w procederze funkcjonującym przy sprzedaży paliwa przez Spółkę V. była zaś istotna w sprawie. To racja, iż organy podatkowe mogą samodzielnie prowadzić postępowanie, nie czekając na wynik postępowania karnego. Skoro jednak przed jego zakończeniem zapadnie wyrok w "związanej" ze sprawą podatkową sprawie karnej to nie jest wadliwe twierdzenie, iż winien on zostać poddany i to wyczerpującej ocenie przez organ podatkowy nawet jeżeli nie było to wymogiem wypływającym z art. 11 p.p.s.a. ale z art. 187. § 1. Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach ma swą podstawę w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.