I SA/Łd 301/10

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za luty 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił G.G. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc luty 2003 roku w kwocie 11.777 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przyczyną skorygowania dokonanego przez stronę samoobliczenia podatku za luty 2003r. były ustalenia, jakie w zakresie kwoty podatku z przeniesienia poczynił organ pierwszej instancji decyzją za styczeń 2003r. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2003r. podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o podatek naliczony w kwocie 19.360 zł wynikający z faktur wystawionych przez: PHU "R." R. G. (8.250 zł) oraz PTU-H "A." M. K. (11.110 zł). W ocenie organu pierwszej instancji wystawione przez ww. podmioty faktury, bądź to nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia paliwa ("R. "), bądź też stwierdzały sprzedaż innego towaru, niż wskazany w fakturze("A."). Powyższe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, wskazał, że weryfikując dokonane przez podatnika rozliczenie podatku za luty 2003r., organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił argumentację przedstawioną przez stronę w zakresie zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku do odliczenia za ten miesiąc i w tym zakresie nie zakwestionował dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Prawidłowość rozliczenia podatku za luty 2003r. w sposób bezpośredni uzależniona była od rozliczenia poprzedniego miesiąca, a zatem weryfikując dokonane przez podatnika rozliczenie organ pierwszej instancji uznał, że uwzględnienie w złożonej za luty 2003r. deklaracji VAT-7 kwoty z przeniesienia ze stycznia było niezasadne i skutkowało koniecznością skorygowania samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Mając na uwadze ustalenia zawarte w decyzji podatkowej za miesiąc styczeń 2003 roku, którą za poprzedni okres rozliczeniowy określono kwotę podatku do wpłaty, organ pierwszej instancji prawidłowo, korygując dokonane przez podatnika rozliczenie podatku za luty 2003r, nie uwzględnił wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 8.119 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej G. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że w jego ocenie decyzja podatkowa zwierająca rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego za miesiąc styczeń 2003 roku jest niezgodna z prawem co w konsekwencji prowadzi do wadliwości decyzji dotyczącej miesiąca lutego 2003 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z ze. zm.) – dalej p.p.s.a.. W odniesieniu do kwestionowanej decyzji pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Wobec powyższego należy zaznaczyć, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, dlatego jako pierwsze należy ocenić podniesione zarzuty procesowe. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, gdyż ustalenie jej stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Wskazana powyżej ogólna zasada procedury podatkowej ma odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których istotne naruszenie zarzuca podatnik w przedmiotowej skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować niezbędne czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący ten materiał rozpatrzeć, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96, niepubl.). Dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów procesowych sformułowanych pod adresem rozstrzygnięcia organu odwoławczego pokreślić należy, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie było konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2003 r., które zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W rozstrzygnięciu tym, miesięczne rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego w deklaracji za miesiąc styczeń 2003 roku zostało zakwestionowane z powodu zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia o podatek naliczony w kwocie 19.360 zł wynikający z faktur wystawionych przez: PHU "R." R. G. oraz PTU-H "A." M. K., które nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2003 roku, organy podatkowe w miejsce wykazanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określiły zobowiązanie w tym podatku, stanowiące jednocześnie zaległość podatkową. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2003 roku organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika. W tym miejscu zaznaczyć należy, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe za miesiąc styczeń 2003 roku. W kontrolowanym postępowaniu organ podatkowy nie dokonywał ponownej oceny dowodów i okoliczności, które zdecydowały o poczynieniu ustaleń w zakresie podatku VAT za styczeń 2003 roku. Powtórna bowiem ocena faktów i dowodów - bezpośrednio nie związanych z przedmiotem bieżącego postępowania - dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. Stąd też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 122, art. 187, art. 191, Ordynacji podatkowej. Następstwem obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady samoobliczenia były postanowienia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Oznacza to, że dopóki zobowiązanie to nie zostanie określone w innej wysokości wiążąca jest kwota wynikająca z deklaracji VAT-7. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji deklaracja VAT-7 skarżącego dotycząca stycznia 2003r. została zakwestionowana, a organ podatkowy I instancji określił mu zobowiązanie w tym podatku decyzją z [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Wynikająca pierwotnie z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres w kwocie 8.119 zł, została niejako "wyzerowana", a skarżącemu określono wysokość wymagalnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadnie organ podatkowy dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny w rozstrzyganej sprawie miesiąc luty 2003 roku, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, iż organ podatkowy w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości rozliczenia ma upoważnienie i obowiązek określenia w decyzji wymiarowej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości odstąpienia od dokonania weryfikacji nieprawidłowego rozliczenia podatnika. np. w związku z zanegowaniem rozliczenia za okres wcześniejszy, które to rozliczenie miało wpływ na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego. Wobec ustaleń wynikających z decyzji podatkowej za miesiąc styczeń 2003 roku dotyczących zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia organy podatkowe prawidłowo korygując roliczenie podatnika za miesiąc luty, nie uwzględniły wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 8.119 zł. Reasumując, należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu niedopuszczalnym było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 roku czego w istocie w swojej skardze domaga się podatnik, gdyż zagadnienia te zostały rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu z zapewnieniem właściwej drogi odwoławczej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.