II FSK 2350/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 221/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r. I SA/GL 221/10, po rozpoznaniu skargi P, S,; (dalej jako skarżący lub płatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Wyrok zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., decyzją z 16 września 2009 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej od należnej i określił wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie 2.089 zł. 2. Skarżący w odwołaniu od decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 7 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768; dalej jako u.p.s.d.) poprzez obliczenie wartości 110 m2 powierzchni użytkowej budynku od jej czystej wartości, zamiast od wartości określonej w treści aktu notarialnego. Zdaniem skarżącego, zastosowanie pojęcia " czystej wartości" dla obliczenia wartości omawianej ulgi przy darowiźnie dokonanej w 2006 r. stanowi naruszenie zasady lex retro non agit, ponieważ pojęcie "czystej wartości" zostało wprowadzone do art. 16 na mocy nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej jako p.c.c.) z dniem 1 stycznia 2007 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 15 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że na podstawie aktu notarialnego rep. [...] zawartego w 15 listopada 2006 r. przed notariuszem P. S., F. P. darował swojemu synowi J. P. pięć nieruchomości (stanowiących gospodarstwo rolne) w tym nieruchomość o powierzchni 5.67.30 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 169,80 m2, stodołą oraz oborą położoną w W. przy ul. P. 8. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 311.900 zł, z czego wartość budynku mieszkalnego stanowiła kwota 198.900 zł. Obdarowany, w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowił na rzecz F. P., liczącego w chwili zawarcia umowy 55 lat oraz A. P., liczącej w chwili zawarcia umowy 47 lat, prawo dożywotnej nieodpłatnej służebności mieszkania w dwóch pokojach na parterze darowanego budynku mieszkalnego, z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku wszystkim mieszkańcom. Roczną wartość zastrzeżonego prawa strony określiły na kwotę 3.600 zł, a jego skapitalizowaną wartość - obliczoną zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt 5 u.p.s.d. - na kwotę 54.000 zł. Obdarowany złożył też oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 powołanej ustawy. Mieszka w nabytym domu i będzie w nim zamieszkiwał co najmniej 5 lat. Zdaniem organu odwoławczego, notariusz, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, dokonał obliczenia podstawy opodatkowania, uwzględniając zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn a następnie potrącił od wartości nabytego budynku skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia. W ten sposób ustalił czystą wartość budynku na kwotę 144.900 zł z czego wyłączył wartość 110 m2 powierzchni użytkowej domu (128.852 zł) a następnie obliczył i pobrał podatek w wysokości 193 zł. W toku weryfikacji aktu notarialnego organ podatkowy uznał, że w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 16 i art. 7 u.p.s.d., płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie pobrał należnego podatku we właściwej wysokości. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie zakończone decyzją z 16 września 2009 r. określającą zobowiązanie i orzekającą o odpowiedzialności płatnika. Przytoczył treść art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. podnosząc, że wykładnia językowa ww. przepisów wskazuje, iż ustalenie podstawy opodatkowania obejmuje kilka etapów następujących po sobie w ściśle określonej kolejności. Zdaniem organu drugiej instancji, pierwszą czynnością powinno być potrącenie długów i ciężarów od ogólnej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (niepodlegających zwolnieniu podmiotowym bądź przedmiotowym). Należało więc potrącić od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężar w postaci wartości służebności osobistej ustanowionej w zawartej umowie darowizny. W następnej kolejności powinno nastąpić odliczenie, od ustalonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania, wartości ulgi przysługującej obdarowanemu przewidzianej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Stwierdził, że taki sposób określenia kwoty podlegającej niewliczeniu do podstawy opodatkowania wynika z wewnętrznej wykładni systemowej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy powołał uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, wyrok NSA z 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1014/06 i wyjaśnił, że przy ustalaniu znaczenia przepisu prawnego powinno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści. Art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 powołanej ustawy, zatytułowanym "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 znajduje się w rozdziale 4 ustawy, zatytułowanym "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy wyznacza, które z jej przepisów powinny być uwzględnione w pierwszej kolejności (tak wyrok NSA z 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06). Wskazując na wyrok NSA z 2 grudnia 1998 r. sygn. akt III SA 7365/98 organ odwoławczy stwierdził, że "Prawodawca w art. 7 ust. 1 najpierw nakazuje obliczyć podstawę opodatkowania, po odliczeniu długów i ciężarów a w następnej kolejności nakazuje obliczyć wysokość podatku z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 1. Tego ostatniego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn". Organ odwoławczy zauważył, że analogiczny (a zatem prawidłowy) sposób obliczenia wartości ulgi zastosował także organ podatkowy pierwszej instancji. Powołał wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1014/06. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustawodawca zmieniając od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmienie art. 16 na mocy art. 1 ustawy zmieniającej usunął jedynie istniejące wątpliwości interpretacyjne, natomiast nie zmienił sposobu obliczenia ulgi. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, jak i obecnie, do obliczenia przysługującej nabywcy ulgi należy brać pod uwagę art. 7 ust. 1 ustawy, który definiuje podstawę opodatkowania jako czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Dlatego też, według organu podatkowego drugiej instancji, zarzut naruszenia zasady lex retro non agit jest całkowicie bezpodstawny. 4. Skarżący, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o uchylenie decyzji, zwrot nadpłaconej zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 7 i art. 16 u.p.s.d. w związku z art. 45, art. 47 i art. 48 k.c. Przy obliczeniu podatku organ dokonał niedopuszczalnego zabiegu odliczając długi i ciężary nie od wartości darowanej rzeczy, a od jej części składowej. Skarżący wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji rzeczy, w związku z czym należy zastosować jedyną legalną definicję tego pojęcia zawartą w kodeksie cywilnym. Powołał treść art. 45, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. by wykazać, że ustanowiona służebność mieszkania nie może obciążać jedynie budynku (część składowa), a obciąża całą rzecz (tu - nieruchomość - grunt wraz z wszystkimi częściami składowymi). Wyraził pogląd, że jeżeli dla celów podatkowych miałoby być inaczej musiałoby to być expresis verbis wyrażone w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Jego zdaniem, jedyna możliwa interpretacja przepisów podatkowych może w tym zakresie opierać się na kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 7 u.p.s.d., podstawą opodatkowania jest czysta wartość rzeczy, czyli wartość całej nieruchomości minus wartość służebności mieszkania. Sposób wyliczenia wartości 110 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego przyjęty w decyzji podatkowej jest prawidłowy dla darowizn dokonanych po dniu 1 stycznia 2007 r., gdzie do art. 16 tej ustawy wprowadzono pojęcie czystej wartości 110 m2 powierzchni użytkowej. Przed tą datą z podstawy opodatkowania należało wyłączyć powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu niezastosowania ustawowej definicji rzeczy, zawartej w kodeksie cywilnym, nie wskazał też innej definicji. Przyjęcie - lub nie - tej definicji, powoduje, że czysta wartość darowizny będzie miała różną wysokość. Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył zasadniczej różnicy pomiędzy istotą sprawy, jaką jest sposób wyliczenia wartości powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, a kolejnością operacji dokonywanych w trakcie obliczenia podatku, których dotyczą wszystkie orzeczenia, na które powołuje się organ odwoławczy. Skarżący powołał wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1998 r. sygn. III SA 7365/98, w którym Sąd stwierdził, że art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera własną normatywną definicję powierzchni użytkowej budynku. Oznacza to, że wartość powierzchni użytkowej powinna być liczona według tego przepisu, zaś przepis ten mówi wyraźnie o wartości powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, nie stawiając żadnych dalszych wymogów czy warunków. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku interpretowania jakichkolwiek przepisów prawa, które osobom fizycznym coś nakazują, zalecają, ograniczają lub nakładają ciężary należy stosować tylko i wyłącznie wykładnię gramatyczną. Stosowanie w tym zakresie innych zabiegów jest niedopuszczalne. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zakwestionowanej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając skargę przedstawił – jako przedmiot sporu – wyliczenie kwoty ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2006 r. W ocenie organu odwoławczego, ulgę tą oblicza się po potrąceniu od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężaru w postaci wartości służebności osobistej ustanowionej w zawartej umowie darowizny, zaś, zdaniem skarżącego, kwotę ulgi wylicza się od wartości budynku mieszkalnego bez wcześniejszego potrącenia wymienionego wyżej ciężaru. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości tak co do przedmiotu opodatkowania jak i podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy oraz płatnika zobowiązanego do pobrania podatku. Bezsporne pozostawały także okoliczności spełnienia przez obdarowanego warunków do zastosowania zwolnienia oraz kwestia ciężaru dokonanej darowizny w postaci ustanowienia bezpłatnej służebności mieszkania, wykonania polecenia czy wartości tej służebności. Wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do końca 2006 r. stanowił, iż "w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części (...) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu." Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten uległ zmianie przewidując, że w przypadku tam opisanym "nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu". Wskazana zmiana dokonana została ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które w niniejszej sprawie nie miały znaczenia. W ustawie tej brak jest normy prawnej nakazującej lub dozwalającej reaktywne działanie znowelizowanych przepisów w zakresie wyliczenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu, nowe prawo nie powinno działać wstecz, chyba że wynika to z jednoznacznej regulacji prawnej i nie jest sprzeczne z obowiązującymi zasadami konstytucyjnymi. Dlatego Sąd stwierdził, że w sprawie miały zastosowanie przepisy dotychczasowe, w tym art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej jego treść (art. 5 ustawy zmieniającej). Sąd przeprowadził wykładnię art. 7 i art. 16 u.p.s.d. wyjaśniając jak należy rozumieć pojęcia "wartość", "czysta wartość" i stwierdził, iż w myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten definiuje pojęcie "czysta wartość" stanowiąc, że jest to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., posługiwała się pojęciem " czystej wartości" wyłącznie w odniesieniu do podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.s.d.). Poza pojęciem "czysta wartość" ustawa podatkowa operowała pojęciem "wartość" dotyczącym m.in. rzeczy i praw majątkowych, udziału czy świadczenia albo budynku mieszkalnego lub jego części. Pojęcia "czysta wartość" i "wartość" używane w ustawie podatkowej nie są tożsame, mają różne znaczenie i dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych. Czysta wartość tworzy podstawę opodatkowania, a więc wartość podlegającą opodatkowaniu po przekroczeniu odpowiedniej kwoty. Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z tak określonej podstawy opodatkowania ustawodawca wyłączył różnorodne wartości (art. 7 ust. 4, ust. 5, art. 11 ustawy podatkowej) bądź wskazał, że danych wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 u.p.s.d.). W tym ostatnim przypadku ustawodawca dokładnie określił jaka wartość i w jakiej wysokości nie podlega "wliczeniu" do podstawy opodatkowania, a więc o jaką wartość należy pomniejszyć podstawę opodatkowania poprzez nie wliczenie jej do tej podstawy. Wyjaśnił, że wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., odnosi się wprost do "wartości" opisanych w tym przepisie rzeczy i praw, a nie do ich "czystej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Chodziło więc o wartość danej rzeczy lub prawa bez potrącenia długów i ciężarów, rzecz lub prawo to obciążających. Tak wyliczonej wartości "nie wlicza się do podstawy opodatkowania" co oznacza, że wartość ta nie jest wliczona do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której dokonano potrącenia długów i ciężarów. Skoro podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a danej wartości nie wlicza się do tej podstawy to wartość ta nie może tworzyć czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Twierdzenie, że art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu z 2006 r. nakazuje określenie wartości opisanej tam ulgi w inny sposób niż wskazany w tym przepisie tj. przy uwzględnieniu "czystej wartości" nabytych rzeczy lub praw w normie tej wymienionych, a więc po potrąceniu ciążących na tych rzeczach i prawach długów i ciężarów, kłóci się z literalną wykładnią tego przepisu i nie znajduje uzasadnienia. Wartość ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowiła wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych z art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdyż wartości tej, z woli ustawodawcy, nie wliczało się do podstawy opodatkowania. Podobnie nie znajdowało prawnego uzasadnienia twierdzenie, że wartość długów i ciężarów winna obciążać (stosunkowo) również ulgę z art. 16 ustawy podatkowej. Stanowisko to nie wynika z treści art. 7 ust. 1 czy art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem "skorygowana podstawa opodatkowania", ani zwrotem "podstawa obliczenia podatku". Używa natomiast pojęć "podstawa opodatkowania" i "podatek", który oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali z art. 15 ustawy podatkowej. Tworzenie pojęć nieznanych ustawie i ich stosowanie przy wymiarze podatku narusza zasady konstytucyjne wyrażone m.in. w art. 2 i art. 217 ustawy konstytucyjnej. W myśl art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. nie dawał podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tym przepisie, do podstawy opodatkowania nie wliczało się jedynie "czystej wartości" opisanych tam rzeczy i praw. Stan taki nie wynikał z powołanego wyżej przepisu, a jego interpretacja w sposób naruszający treść tej normy prawnej powodowała zmianę zasad przyznawania przedmiotowej ulgi co prowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że przedmiotu opodatkowania, jak i zasad przyznawania ulg, nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do opodatkowania wartości, które w świetle przepisów prawa nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających ulgi podatkowe powinna być wykładnią ścisłą. Stosowanie ulgi w rozmiarze mniejszym niż wynika to z przepisu ustanawiającego dane zwolnienie oznacza rozszerzenie zakresu opodatkowania w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego. Skoro ustawodawca nadał zwrotowi "czysta wartość" określone w ustawie podatkowej znaczenie, używając go w konkretnych przepisach tej ustawy, odniesienie tego pojęcia do normy prawnej, w której nie zostało ono użyte jest niedopuszczalne. Twierdzenie zaś, że zmiana treści art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej z dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez zastąpienie słów "ich wartości" słowami "ich czystej wartości", usunęła jedynie istniejące wątpliwości interpretacyjne i nie zmieniła samego sposobu obliczenia ulgi nie jest uprawnione, gdyż zakłada nieracjonalność ustawodawcy. Skoro zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, jak i obecnie, do obliczenia przysługującej nabywcy ulgi należało i należy brać pod uwagę art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, który definiuje podstawę opodatkowania jako czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to wprowadzenie w art. 16 ust. 1 tej ustawy zwrotu "czysta wartość" byłoby zbędne. Wprowadzona nowelizacja art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej odnośnie wyliczenia wartości, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania zmienia dotychczasowy sposób stosowania tej normy, gdyż ogranicza wielkość (wartość) tej ulgi do czystej wartości opisanych w niej budynków i lokali czy praw. Sąd nadmienił, że podstawa opodatkowania to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. W skład podstawy opodatkowania nie wchodzą wartości wyłączone z podstawy opodatkowania bądź wartości, których nie wlicza się do tej podstawy. Na ustalenie tych wartości nie ma wpływu żadna inna norma prawna poza tą, która stanowi o wyłączeniu lub nie wliczeniu do podstawy opodatkowania określonych wartości. Skoro do 31 grudnia 2006 r. przepis określający sposób wyliczenia wartości, których nie wlicza się do podstawy opodatkowania, nie nakazywał ustalenie "czystej wartości" opisanych tam rzeczy i praw lecz jedynie "ich wartość" to dla określenia wysokości przedmiotowej ulgi nie można było odliczać ciążących na tych rzeczach lub prawach długów i ciężarów, stosując przepis definiujący tzw. "czystą wartość". Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny był budynek mieszkalny lub jego część, o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należało ustalić wartość całego budynku, a następnie wyliczyć wartość 110 m2 z jego powierzchni użytkowej. Tak określonej kwoty nie wliczało się do podstawy opodatkowania rozumianej jako "czysta wartość" stanowiąca wartość nabytych rzeczy i praw ( w tym budynku mieszkalnego) po potrąceniu długów i ciężarów. Stosując art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej organ podatkowy pomija przy ustaleniu podstawy opodatkowania określoną w tym przepisie wartość a więc wartość wynikającą z tego przepisu, bez uwzględnienia do jej wyliczenia art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06, zgodnie z którym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wskazują na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez (...) potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. Sąd wskazał, że "art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc na budynek mieszkalny i oddzielnie na działkę gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie od tak ustalonej podstawy opodatkowania wartości przysługującej obdarowanemu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie rozumienie sposobu określenia kwoty podatku wynika także z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd wskazał, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy - "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn". Z tych przyczyn, zdaniem sądu pierwszej instancji, ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić poprzez odliczenie od wartości darowizny wartości skapitalizowanego ciężaru oraz wartości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowych rzeczy i (lub) praw majątkowych. Odmienne rozumienie powołanych wyżej przepisów prowadziłoby do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania długi i ciężary potrącałoby się dwukrotnie: po raz pierwszy ustalając podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej) i po raz drugi ustalając wartość rzeczy lub praw, którą nie wlicza się do ustalonej wcześniej podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej). Zabieg taki, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., był pozbawiony podstaw prawnych i powodował nieuzasadnione prawem zwiększenie obciążeń podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że pierwszą czynnością powinno być potrącenie długów i ciężarów od ogólnej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (niepodlegających zwolnieniom podmiotowym bądź przedmiotowym), by w następnym zdaniu wskazać, że należy potrącić od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężar w postaci wartości służebności osobistej wskazanej w zawartej umowie darowizny. W ten sposób uznał za prawidłowe dokonanie podwójnego potrącenia tego samego ciężaru raz od ogólnej wartości nabytych rzeczy i praw a drugi raz od wartości nabytego budynku. Dodatkowo wskazał na powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który tego rodzaju postępowanie uznał za sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. a oddalając skargę kasacyjną organu odwoławczego nie zgodził się z poglądem składającego kasację, że należy ustalić czystą wartość nabytych rzeczy i praw z jednoczesnym wyodrębnieniem czystej wartości budynku i gruntu, oraz że wartość ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy podatkowej to czysta wartość budynku mieszkalnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy dlatego uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymał jej wykonanie i zasądził stosowne koszty postępowania. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w skardze kasacyjnej z 7 września 2010 r., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a ., tj. art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., poprzez uznanie przez Sąd, że ustalenie kwoty ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej powinno nastąpić poprzez ustalenie wartości całego budynku, a następnie odliczenie od tej kwoty wartości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej i wyłączenie tak ustalonej kwoty z podstawy opodatkowania rozumianej jako "czysta wartość" nabytych rzeczy i praw, podczas gdy stosownie do treści powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania darowizny, w przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, w celu obliczenia wartości ulgi określonej w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, w pierwszej kolejności od wartości całego budynku należy odliczyć ciążące na nim długi i ciężary na podstawie art. 7 ust. 1 a następnie obliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, która nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że skarżący a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznają, że podstawą obliczenia wartości ulgi powinna być wartość budynku mieszkalnego zadeklarowana przez strony w treści aktu notarialnego. Zdaniem zaś Dyrektora Izby Skarbowej w K., wartość ulgi powinna zostać obliczona na podstawie "czystej wartości" nabytego budynku. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, sposób wyliczenia wartości ulgi przyjęty w zaskarżonych decyzjach, a oparty na wykładni językowej art. 7 w powiązaniu z art. 16 u.p.s.d. jest jedynym prawidłowym, a ponadto ugruntowanym w orzecznictwie sądowym, sposobem obliczeń. Z przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006r. wynikało w sposób jednoznaczny, że ustalenia podstawy opodatkowania obejmuje kilka etapów, następujących po sobie w ściśle określonej kolejności. Pierwszą czynnością winno być potrącenie długów i ciężarów od ogólnej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zatem w pierwszej kolejności od wartości nabytego budynku mieszkalnego odliczeniu powinien podlegać ciężar w postaci wartości służebności osobistej ustanowionej na mocy umowy darowizny. Dopiero w następnej kolejności odliczeniu podlegała wartość przysługującej obdarowanemu ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r., taki sposób określenia kwoty nie podlegającej wliczaniu do podstawy opodatkowania wynikał z wewnętrznej wykładni systemowej ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem wnioskowanie o treści przepisu na podstawie tego, gdzie jest umieszczony w ustawie podatkowej stanowi jedną z podstawowych reguł wykładni systemowej. Powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1998r. III SA 7365/98, z 12 października.2007r. II FSK 1014/06 gdzie sąd wprost określił sposób wyliczania ulgi określonej w art. 16 ustawy podatkowej i wskazał, że z art. 7 ust. 1 i art. 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. wynika, że czystą wartość spadku jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, a więc z wyłączeniem tych, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 3 i 4 ustawy, należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 ustawy naliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania. Podkreślił, że powyższy wyrok zapadł w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym do 31grudnia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podniósł, że podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania. Przedmiot opodatkowania został przez ustawodawcę ograniczony poprzez określenie rzeczy lub praw majątkowych niepodlegąjących podatkowi (art. 3) lub zwolnionych od podatku (art. 4 u.p.s.d.). Ten zabieg legislacyjny powoduje, że rzeczywistym przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn są rzeczy lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 1 u.p.s.d., z wyłączeniem niepodlegąjących podatkowi i zwolnionych od tego podatku. Dopiero prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania daje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który ma w sprawie zastosowanie, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalana według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawa opodatkowania zdefiniowana w przytoczonym wyżej przepisie stanowi "czystą wartość", czyli już pomniejszoną o długi i ciężary. Sąd wskazał, że mylił się autor skargi kasacyjnej twierdząc, że art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazuje, iż nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości budynku do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej tego budynku, w sposób obliczony na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Takiemu rozumieniu tego przepisu poza wykładnią językową przeczy również wykładnia systemowa. Wnioskowanie bowiem o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej. Według tej reguły, ustalając znaczenie przepisu prawnego, winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest w jakimś sensie jednolitą i harmonijna całością (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2000 r. IKZP 53/99). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., prawidłowe jest obliczenie wartości ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób, jaki to określił ustawodawca w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2006r., czyli najpierw nakazał w art. 7 ust. 1 obliczyć podstawę opodatkowania, po odliczeniu długów i ciężarów, a dopiero w następnej kolejności nakazał obliczyć wysokość podatku z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 1. u.p.s.d. Podkreślił, że przepis art. 16 nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej. 8. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o utrzymanie w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym do 31 dnia grudnia 2006 r. Spór pomiędzy stronami dotyczy sposobu ustalenia wysokości kwoty ulgi z art. 16 ust 1 u.p.s.d. przy ustalaniu wysokości podatku od spadków i darowizn od darowizny pięciu nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne i ustanawianiu na rzecz F. P. i A. P. prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania w dwóch pokojach na parterze darowanego budynku mieszkalnego z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku wszystkim mieszkańcom z dnia 15 listopada 2006 r. W szczególności sporne jest to, czy przy liczeniu podstawy opodatkowania w listopadzie 2006 r. należy uwzględnić pojęcie "czystej wartości" wprowadzone do art. 16 ust. 1 u.p.s.d. od dnia 1 stycznia 2007 r. 10. Rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy wyrokiem w sprawie II FSK 751/07 a wyrokiem w sprawie II FSK 1253/06 dotyczy stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu do orzeczenia w sprawie II FSK 751/07, że "wartość długów i ciężarów powinna uwzględniać ulgę z art. 16 u.p.s.d.". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyjaśnia, że pogląd ten nie ma uzasadnienia w treści aktu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Nowelizacja dokonana w ustawie u.p.s.d. ma charakter normatywny a nie wyjaśniający jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. Należy bowiem zwrócić uwagę na: - normatywny charakter nowelizacji wprowadzanych w drodze zmian ustawy; - obowiązek organów podatkowych działania na podstawie prawa (art. 120 i n. Ordynacji podatkowej) oraz działania organów w taki sposób, który wzmacnia zaufanie podatników do państwa i tworzonego przezeń prawa. Jeśli nowelizacja ustawy zmienia sytuację prawną obywateli, to powinna być stosowana z zachowaniem reguły "lex retro non agit". Należało też przeanalizować jaka wykładnia ma prymat w stosunku do podatnika: systemowa czy językowa. Sąd podzielił pogląd wyrażony w zakwestionowanym orzeczeniu, że "Pojęcia "czysta wartość" i "wartość" używane w ustawie podatkowej nie są tożsame, mają różne znaczenie i dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych. "Czysta wartość" tworzy podstawę opodatkowania, a więc wartość podlegającą opodatkowaniu po przekroczeniu odpowiedniej kwoty. Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z tak określonej podstawy opodatkowania ustawodawca wyłączył różnorodne wartości (art. 7 ust. 4, ust. 5, art. 11 ustawy podatkowej) bądź wskazał, że danych wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej). W tym ostatnim przypadku ustawodawca dokładnie określił jaka wartość i w jakiej wysokości nie podlega "wliczeniu" do podstawy opodatkowania, a więc o jaką wartość należy pomniejszyć podstawę opodatkowania poprzez nie wliczenie jej do tej podstawy. Wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., odnosi się wprost do "wartości" opisanych w tym przepisie rzeczy i praw, a nie do ich "czystej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Chodzi więc o wartość danej rzeczy lub prawa bez potrącenia długów i ciężarów, rzecz lub prawo to obciążających. Tak wyliczonej wartości "nie wlicza się do podstawy opodatkowania" co oznacza, że wartość ta nie jest wliczona do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której dokonano potrącenia długów i ciężarów. Skoro podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a danej wartości nie wlicza się do tej podstawy to wartość ta nie może tworzyć czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej." 11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie tu obecnym, popiera w pełni pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku II FSK 1253/06, w którym Sąd ten stwierdza: "(...) należy przytoczyć treść art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. I tak pierwszy z wymienionych przepisów przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Drugi z nich zaś ustanawia ulgę podatkową w wypadku nabycia w drodze darowizny budynku mieszkalnego lub jego części przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, a więc między innymi zstępnych darczyńcy. Ulga polega na niewliczeniu do podstawy opodatkowania wartości nabytego w taki sposób budynku mieszkalnego lub jego części do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m - powierzchni użytkowej budynku". 12. Trafne jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06, zgodnie z którym "wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wskazują na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez (...) potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. Art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc na budynek mieszkalny i oddzielnie na działkę gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania, wartości przysługującej obdarowanemu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie rozumienie sposobu określenia kwoty podatku wynika także z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać bowiem trzeba, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn". 13. Mając powyższe na uwadze a ponadto uznając, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuprawnioną.