I SA/Gl 1000/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 33 § 2, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W D. z dnia [...] r. Nr [...], na mocy której organ podatkowy określił M. K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] złotych oraz dokonał na majątku zobowiązanego zabezpieczenia w/w kwot w łącznej wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podniesiono, iż zgodnie z obowiązującym przepisem art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W/w zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych o wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 powołanej ustawy). W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. (upoważnienie nr [...] z dnia [...] 2009r.) w firmie prowadzonej przez podatnika M. K. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r. wszczęte zostało wobec Pana M. K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Mają na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, kierując się przesłanką, że istnieje obawa, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, które zostanie określone przez tut. organ podatkowy decyzją - nie zostanie wykonane. Zdaniem organu I Instancji obawa co do wykonania przez M. K. zobowiązania podatkowego jest realna i jako przesłanka o charakterze obiektywnym wynika wprost z całokształtu okoliczności sprawy. Organ poinformował ponadto, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 a § 2 Ordynacji podatkowej) Pismem z dnia [...] 2009 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.i wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji o zabezpieczeniu mimo braku podstaw. Zgodnie z treścią tego uregulowania zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku dłużnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzą przesłanki określone w powołanym przepisie ustawy. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji albowiem żadna z przesłanek wymagana dla jej wydania nie został spełniona. Ogólnikowo wyrażonej obawy organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił, pomimo, iż przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie tego wymaga. W opinii podatnika o wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji świadczy także fakt, że w roku podatkowym 2008 M. K. odprowadził na rzecz Skarbu Państwa za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w D. łącznie kwotę ok. [...] zł. tytułem należności wynikających z podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Ponadto na mocy protokołu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 rok to Urząd zobowiązany jest do zwrotu na rzecz podatnika należności kwocie [...] zł. A zatem brak jest ustawowych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ujawniono, iż podatnik M. K. zawyżył koszty uzyskania przychodu za 2006 r. w kwocie około [...] zł. poprzez ujęcie w kosztach faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty. Ponadto nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień pomimo wezwań kierowanych przez organ podatkowy I instancji do ich złożenia. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, iż celem zabezpieczenia na majątku podatnika jest wykonanie zobowiązań podatkowych, tj. ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przepis art. 33 Ordynacji podatkowej stanowi materialnoprawną podstawę zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podstawową przesłanką do zastosowania w/w przepisu jest obawa organu podatkowego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami uzasadniającymi zabezpieczenie. Stopień prawdopodobieństwa i zasadność obawy ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, który dokonuje indywidualnej oceny, uwzględniają całokształt posiadanych informacji, w tym między innymi sytuację finansową podatnika, jego aktualne dochody. Organ zauważył, iż skarżący powołał się w odwołaniu na uiszczenie należności podatkowych za 2008 rok i nadpłatę w wysokości około [...] zł. Niemniej jednak fakt zawyżenia kosztu uzyskania przychodu za 2006 r. nie pozostaje bez wpływu na ewentualne rozliczenie z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata następne tj. 2007-2008, gdyż dochód za te lata został pomniejszony o stratę z roku 2006 roku w równych częściach tj. po [...] zł. Oznacza to, że w przypadku ostania się w obrocie prawnym przyszłej decyzji wymiarowej z w/w tytułu – kwota uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 nawet bez badania urządzeń księgowych będzie wyższa. Sam fakt ewentualnego powstania tak dużej kwoty do jednorazowej wpłaty - zdaniem organu – może spowodować trudności w uregulowaniu ustalonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz tych, które będą wynikały z korekty PIT-36L za 2007 r. i 2008 r. Dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu wystarczy w ocenie organu II instancji istnienie dostatecznej obawy, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie. Trafnie organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej, podstawową przesłanką dopuszczalności zabezpieczenia jest prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, która to okoliczność znajduje oparcie w dokonanych w/w ustaleniach faktycznych. Organ podkreślił, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych pełni jedynie rolę służebną dla postępowań wymiarowych a zabezpieczenie przybliżonej kwoty obowiązania podatkowego nie jest jeszcze egzekucją tegoż zobowiązania. Od decyzji tej w dniu [...] r. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 33 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia na jego majątku zobowiązania podatkowego. W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji organu II Instancji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. w sprawie określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego w/w zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że istotą sporu jest zasadność zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W opinii skarżącego, aby zabezpieczenie było zasadne musi istnieć okoliczność, która sprawia, że zachodzi obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, co ma związek ze stanem majątkowym dłużnika i jego możliwościami finansowymi. Trwałe zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań lub podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku odnosi się ściśle do stanu faktycznego dotyczącego możliwości finansowych i majątkowych podmiotu. Podatnik wskazał, iż organ upatrywał przesłanek do zabezpieczenia w tym, iż zawyżył on koszty uzyskania przychodu. Okoliczność ta nie uzasadnia jednak dokonania zabezpieczenia zobowiązania. Nie świadczy też o tym, aby sytuacja materialna skarżącego była zła a tym bardziej nie uzasadnia przypuszczenia, iż nie będzie dysponował wystarczającym majątkiem do wykonania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Zawsze uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nigdy nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe argumenty. Jeszcze raz podkreślił, że przesłanką dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucją, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie jednorazowo zapłacone. Pismem z dnia [...] 2010 r., które wpłynęło do tutejszego Sądu 14 czerwca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie Sądu poinformował, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego M. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok nie została jeszcze wydana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego. Decyzja w tym przedmiocie wydana została w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podkreślić, iż postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w § 1 powyższego artykułu, który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wskazanych w pkt 1-3 (w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Natomiast w dalszych paragrafach art. 33 uregulowany został m.in. zakres, którego dotyczyć może decyzja w przedmiocie zabezpieczenia oraz tryb realizacji tego zabezpieczenia. Z przedstawionego uregulowania należy wnioskować, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji. Są to: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 powołanej ustawy. Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wydanie 3, Lex, 2009). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika a nawet - w określonym kontekście - nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów. Jak wynika z powyższego ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i zachowania się podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Organ wydając decyzję powinien w każdej sprawie wykazać i uzasadnić podstawę zabezpieczenia, w sposób przekonywujący wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie to powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Warszawa 2010, LexisNexis.) W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wskazując na zaistnienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwróciły uwagę na okoliczność ujawnienia w toku kontroli podatkowej nierzetelności podatnika, który zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2006 roku poprzez zaliczenie fikcyjnych transakcji. Koszty te zostały zawyżone o 47%, co z kolei powoduje, że wyliczona w zeznaniu podatkowym strata ulega zmianie w kwotę dochodu w wysokości ok. [...] złotych. Kwota ta będzie miała wpływ na rozliczenie się skarżącego z budżetem w kolejnych latach podatkowych. W tym właśnie organy podatkowe upatrywały podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tak wysokiej kwocie nie zostanie wykonane jednorazowo. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jest to zobowiązanie, które już powstało albowiem decyzja wymiarowa nie będzie miała charakteru konstytutywnego. Jednakże w ocenie Sądu, w świetle brzmienia powołanego przepisu ustawy, wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe są zbyt daleko idące. Należy zwrócić uwagę, iż sam fakt, iż sprawa dotyczy zaległości powstających z mocy prawa, o znacznej wysokości nie przesądza o możliwości dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. O tym, czy w danej sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, LEX nr 171324). Instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości, żądanie zwrotu podatku, uchylanie się podatnika od odbioru korespondencji nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 24.02.1994 r. SA/Po 1833/93, Wyrok NSA z 23.05.1995 r., SA/Wr 290/95, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233).). Musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika (dochodów i stanu majątkowego) aby stwierdzić, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.04 2001 r., III SA 271/00, w którym podkreślił stanowczo, iż warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 1 i 2 cytowanej ustawy jest zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ ma obowiązek skonfrontowania całokształtu sytuacji strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym (zob. także Michał Ciecierski, Podatkowe postępowanie zabezpieczające, Przegląd Podatkowy, nr 1/2009.; Agata Marecka, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku dłużnika, Przegląd Podatkowy 1/2005). Aby to wykazać w rozpoznawanej sprawie konieczne byłoby zestawienie wysokości potencjalnych zaległości podatkowych z sytuacją finansową skarżącego, wielkością jego aktywów, skalą deklarowanych obrotów, wartością posiadanego majątku, w tym zwłaszcza środków trwałych. Nie budzi wątpliwości, że w momencie wszczęcia postępowania zabezpieczającego organ dysponował wiedzą na temat sytuacji finansowej dłużnika, stanu jego majątku i możliwości płatniczych. W wydanych w sprawie decyzjach organów podatkowych brak jest natomiast jakichkolwiek rozważań, wyliczeń i analizy zmierzających w tym kierunku, poprzedzonych (o ile byłoby to konieczne) dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych. Stanowczo należy stwierdzić, że w przypadku skarżącego nie wykazano okoliczności wymienionych w przepisie w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Co więcej, w decyzji nie powołano się na jakiekolwiek dowody świadczące o złej kondycji finansowej podatnika, nie wynikają one także z załączonych dokumentów. Argumentacja organów sprowadziła się wyłącznie podniesienia nierzetelności podatnika, posługiwania się przez niego fikcyjnymi dokumentami i wysokości zobowiązania. Jak jednakże wynika z powyższych rozważań, bez odniesienia do sytuacji finansowej podatnika i majątku jakim dysponuje, nie są to okoliczności wyczerpujące dyspozycję art. 33 Ordynacji podatkowej. Przyczyna wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" musi być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W konsekwencji, wobec naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, doszło również do obrazy przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tejże ustawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W związku z treścią art. 210 § 1 p.p.s.a. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania.