I SA/Gd 252/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku z dnia 11 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej M. S. wskazała, ze prowadzi przedszkole niepubliczne, a zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prowadzona działalność finansowana jest zarówno z przychodów podlegających opodatkowaniu - opłat rodziców, jak i przychodów nieopodatkowanych w postaci dotacji ogólnych przekazywanych z budżetu urzędu miasta, które są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wnioskodawca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujmuje dotacji otrzymanych z samorządu. Koszty ponoszone w związku z prowadzeniem przedszkola takie jak wynagrodzenie, zakup materiałów dydaktycznych, zakup materiałów spożywczych, opłaty eksploatacyjne, nie pozwalają wyodrębnić, które wydatki zostały pokryte z wpłat rodziców, a które ze środków pochodzących z dotacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia, jakie koszty pokryte zostały z dotacji, a jakie z opłat rodziców, podatnik może rozliczyć je zgodnie z zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli nie jest możliwe przypisanie poszczególnych kosztów do konkretnego źródła przychodu, to należy ustalić koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami wolnymi od podatku, w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska strony i stwierdził, iż otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia z zachowaniem zasad potrącalności kosztów, natomiast w dacie otrzymania dofinansowania należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwoty otrzymanego dofinansowania. Pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. M. S. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 30 listopada 2009 r., podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. S. wniosła o usunięcie naruszenia prawa w wydanej w dniu 30 listopada 2009 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji przepisów art. 22 ust. 3 i 3a, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej stanowisko wskazane w złożonym wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków. Od tej zasady zostały przewidziane wyjątki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie strony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129. Jednakże w przypadku działalności przedszkola nie ma praktycznej możliwości określenia, które wydatki zostały pokryte z dotacji zwolnionych od podatku, a które z opodatkowanych wpłat rodziców. Dotacja przekazywana jest na ogólne cele związane z prowadzeniem niepublicznego przedszkola, Urząd Miasta nie określa konkretnego sposobu wydatkowania dotacji. Z uwagi na brak jednoznacznych możliwości określenia kosztów niepublicznego przedszkola przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowane, bądź zwolnione z opodatkowania zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy, w myśl której koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na interpretacje organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach. W ocenie skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, reprezentującego Ministra Finansów opiera się jedynie na przywołaniu art. 23 ust. 1 pkt 56, który w literalnym brzmieniu mówi, iż wydatki sfinansowane z otrzymanych dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ nie uwzględnia jednak faktu, że wydatki finansowane są z otrzymanych dotacji, ale także z wpłat rodziców podlegających opodatkowaniu, a ustalenie, które wydatki finansowane są z jakiego źródła przychodów, jest niemożliwe. Zdaniem skarżącej taka sytuacja stanowi podstawę dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu w udzielonej interpretacji nie zostało wyczerpująco uzasadnione, albowiem organ nie wyjaśnił, dlaczego tej zasady zastosować nie można. Organ oparł się wyłącznie na jednym z przepisów, nie uwzględniając pozostałych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, czym naruszył art. 120 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej organ zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej działał na podstawie przepisów prawa i przytoczył je w tej interpretacji oraz szczegółowo uzasadnił i wyjaśnił swoje stanowisko. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 ordynacji podatkowej, albowiem organ wydający interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego działał na podstawie przepisów prawa i w żaden sposób nie naruszył zasady unormowanej tym przepisem. Stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez stronę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie sposób zatem uznać, aby organ naruszył obowiązujące uregulowania prawne. Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącej, że w interpretacji nie zostało przedstawione uzasadnienie, które wyjaśniałoby motywy rozstrzygnięcia. Wydana interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. W jej treści przedstawiono w sposób logiczny i jasny uzasadnienie dokonanej wykładni przepisów i zasady ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Wskazać należy, że przywołane w uzasadnieniu skargi indywidualne interpretacje zostały wydane w innych sprawach i nie mają wpływu na rozpoznawaną sprawę. W ocenie Sądu, decyzje organów podatkowych wydane w innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są wiążące dla Sądu. Sytuacja taka nie może bowiem skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w przypadku, gdy w ocenie Sądu decyzje te są zgodne z obowiązującym prawem. Sąd w składzie orzekającym w pełni identyfikuje się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 12 maja 2006 r. (sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881), że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przez organ prawa materialnego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-220 dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 49, poz. 2104 ze zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Dotacje otrzymane przez niepubliczne przedszkola z Urzędu Miasta czy Urzędu Gminy - na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), przeznaczone na działalność oświatową, są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie są wolne od podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że poza sporem pozostaje fakt, iż otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie podlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w zeznaniu rocznym. Natomiast uzyskiwane przez skarżącą przychody w postaci wpłat od rodziców podlegają opodatkowaniu. We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego ponosi wydatki m.in. na wynagrodzenia, zakup materiałów dydaktycznych, artykułów spożywczych, opłaty eksploatacyjne. Jak przedstawia skarżąca, nie można jednoznacznie ustalić, z jakich środków finansowane są poszczególne wydatki związane z prowadzonym przez skarżącą niepublicznym przedszkolem. Natomiast nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki te winny być finansowane w pierwszej kolejności z kwoty otrzymywanej dotacji, a dopiero po jej wyczerpaniu, z innych źródeł finansowania, jak np. wpłat od rodziców. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłby do niemożliwej do zaaprobowania sytuacji, że skarżąca mogłaby w części nie wydatkować dotacji i zatrzymać ją dla siebie jako przychód nieopodatkowany. Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo zatem organ uznał, że ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości fakt, że przepisy te odnoszą się do sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinna je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której skarżąca zaliczałaby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały jej w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy jej wydawaniu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.