I SA/Rz 250/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 250/10 UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko K. Sp. z o.o., z siedzibą w M. , zwanej dalej: Spółką, odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 10 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytanie następującej treści: w jaki sposób interpretuje się pojęcie kosztów inwestycji, które są podstawą do kalkulowania pomocy publicznej – czy koszt inwestycji uważa się za poniesiony w dacie zarachowania, jeżeli został udokumentowany fakturą (rachunkiem lub innym dokumentem) otrzymanym przez Spółkę, czy też za koszt inwestycji należy uznać faktyczny wydatek (rozchód pieniędzy), dokonany przez Spółkę na opłacenie faktur lub zobowiązań Spółki wynikających z innych dokumentów niż faktury oraz czy koszty inwestycji, od których jest uzależniona wielkość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy dyskontować według zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2004r.), od daty poniesienia kosztu, czyli w praktyce jego udokumentowania i zarachowania w księgach Spółki, czy też od daty faktycznego poniesienia wydatku, tj. zapłaty za koszty inwestycyjne. Przedstawiając stan fatyczny Spółka wskazała, że 22 grudnia 2004 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej "A". Zezwolenie obejmuje między innymi: produkcję płyt, arkuszy, wyrobów z tworzyw sztucznych, działalność poligraficzną oraz inne formy działalności związane z poligrafią. W toku działalności poczyniła szereg nakładów inwestycyjnych, polegających między innymi na zakupie, wytworzeniu środków trwałych, ich montażu, instalacji, nabyciu praw do korzystania z własności intelektualnej. Z uwagi na poczynione inwestycje Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym spełnia warunki kwalifikujące ją jako tak zwanego dużego przedsiębiorcę, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Komisji nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.UrzUEL.2001.10.33, ze zm.). Faktury kontrahentów za nakłady inwestycyjne Spółki w wielu przypadkach nie były regulowane w dacie ich otrzymania, lecz w odroczonych terminach płatności. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji. Tak też jej zdaniem powinno być interpretowane określenie, zawarte w § 6 rozporządzenia z 2004 r. "koszty inwestycji poniesione". Do takich wniosków prowadzi bowiem celowościowa wykładnia przepisów rozporządzenia z 2004 r., w szczególności § 6 ust. 1 i § 9 ust. 1, a także innych regulacji, takich jak chociażby ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm., zwana dalej: ustawą o rachunkowości). Poza tym, w sytuacji gdy przepis prawa jest na tyle niejasny, że wykładnia językowa nie odpowiada precyzyjnie na postawione pytanie odnośnie tego w jaki sposób należy rozumieć termin w nim użyty w celu prawidłowego odkodowania normy prawnej, niezbędne jest odwołanie się do wykładni celowościowej. W ocenie Spółki, wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia z 2004 r. prowadzi do wniosków, że wydatek inwestycyjny powinien być uznawany za poniesiony zgodnie z metodą memoriałową, tzn. w momencie jego zaksięgowania, a nie w momencie jego faktycznego poniesienia. Niezależnie jednak od tego, wykładnia językowa przepisów rozporządzenia z 2004 r. nie pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że celem normodawcy było zastosowanie metody kasowej do określenia momentu poczynienia wydatków. Posługiwanie się zaś przez normodawcę terminem "faktycznie poniesionych wydatków" w poprzednio obowiązujących przepisach dotyczących funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej "A", obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., mogło powodować, że zwrot ten mógł być utożsamiany z faktyczną zapłatą. Jednakże na gruncie rozporządzenia z 2004 r. normodawca nie posługuje się już tym terminem, dlatego też nie sposób przyjmować, że przy uznawaniu poniesionych kosztów inwestycji miał on na myśli metodę kasową. Spółka podniosła również, że za zastosowaniem metody memoriałowej przemawia także brzmienie art. 15 ust. 4 e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pomimo, że powyższy przepis nie obowiązywał w pierwszej fazie ponoszenia kosztów inwestycji przez Spółkę, to jego umieszczenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza obowiązującą wcześniej zasadę, określającą w jaki sposób powinien być rozumiany moment poniesienia kosztu, w ujęciu podatkowym. Minister Finansów wspomnianą interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy je kreujące winny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Dlatego też, wychodząc z tego założenia, należy przyjąć że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszt inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę argumentów, opartych na przepisach ustawy o rachunkowości, Minister Finansów stwierdził, że kwestia ta nie podlega jego ocenie, gdyż ustawa o rachunkowości nie należy do przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: Ordynacją podatkową). Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego organ ten miał się w jej ocenie dopuścić w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r., naruszając art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 724, ze zm., zwanej dalej: ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych) oraz § 6 i § 9 rozporządzenia z 2004 r. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], wniosła Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 6 i § 9 rozporządzenia z 2004 r. W jej ocenie organ niezasadnie ograniczył się do językowej wykładni przepisów dotyczących pojęcia "poniesionych kosztów inwestycji", w sytuacji, w której brzmienie odpowiednich regulacji nie jest dostatecznie precyzyjne. Oprócz tego w ogóle nie odniósł się do wykładni historycznej, tj. legislacyjnej zmiany polegającej na rezygnacji przez normodawcę z posługiwania się terminem "faktycznie poniesionych wydatków". Co zaś się tyczy wykładni językowej, zdaniem skarżącej, płynące z niej wnioski nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że celem ustawodawcy było zastosowanie metody kasowej do określenia poniesionych kosztów inwestycji. Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdza także, że "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktyczny, a nie deklarację jego poniesienia w przyszłości, tymczasem utożsamianie zaksięgowania z deklaracją poniesienia wydatku w przyszłości jest w ocenie skarżącej niedopuszczalne. Zarachowanie kosztu należy rozumieć bowiem odmiennie, ponieważ stanowi ono znacznie dalej idące potwierdzenie, że następstwem poniesienia kosztu będzie jego faktyczna zapłata. W kwestii powołania się na przepisy ustawy o rachunkowości Spółka zaznaczyła, że na te regulacje powołała się jedynie pomocniczo, w celu właściwego odczytania norm prawnych, zawartych w przepisach dotyczących funkcjonowania specjalnej strefy ekonomicznej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie zauważyć należy, że wykładnia przepisów prawa, w tym podatkowego, nie powinna się ograniczać tylko do jednego jej rodzaju. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 – ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 112), zajął stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać tylko do jednego jej rodzaju. Podobnie wypowiedział się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził : "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995r., str. 106) wyraził pogląd: (...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". Interpretacja, wykładnia przepisów prawa, zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji nie jest trafna i nie doprowadziła, w ocenie Sądu, do właściwego odkodowania norm prawnych. Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004r.: "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...), poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy (...)". Z kolei w § 7 ust. 1 normodawca wskazał, że: "(...) za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji określone w § 6 (...). Należy zwrócić uwagę, że normodawca (Rada Ministrów) użył takiej konstrukcji, że posłużył się w obu wspomnianych przepisach zwrotem: "uznaje się". Nie użył zwrotu: "są", lub: "stanowią", co oznacza, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast ponieść oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Taka teza znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć należy do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001r. w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione" to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § § 6 i 7 oraz 9 Rozporządzenia z 2004 r. Pozostając przy wykładni historycznej nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca do ustawy podatkowej dodał przepis art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit.e ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wprawdzie z wielką ostrożnością należy podchodzić do argumentacji wynikającej z przepisów, które zostały uchwalone i weszły w życie po stanie faktycznym, którego dotyczy interpretacja, to jednakże jest to pewna wskazówka do wykładania przepisów objętych wnioskiem o interpretację. Ustawa o rachunkowości nie może mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest kwota należna, zarachowana, pomniejszająca aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie. Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładani omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych, decydującym jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki i nie sprzeciwiają się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji skarga zasługiwała na uwzględnienie (art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.). Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot wpisu w kwocie 200 zł (art. 233 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.)), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (§ 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr.163, poz. 1349, ze zm./) oraz opłatę skarbową w wysokości 17 zł . Kierując się dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżony akt nie może być wykonany do chwili uprawomocnienia się wyroku.