I SA/Sz 702/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżą decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] , nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. M. kwotę [...] złotych tytułem poniesionych kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...]),., Nr [...]),, wydaną w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 97 ust. 17-19 ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]), , Nr [...]),, którą określono K.M. w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2007 r. w kwocie [...]), i za maj 2007 r. w kwocie [...]),. W pierwszej części uzasadnienia swojej decyzji, organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przebieg prowadzonego postępowania. Wskazał on mianowicie, że K.M. od dnia 2 października 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zgłosiła rozpoczęcie wymiany wewnątrzwspólnotowej w zakresie dostaw i nabyć od dnia 4 maja 2004 r. W złożonych w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała: 1) za kwiecień 2007 r.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [...]), eksport towarów [...]), podatek należny [...]), podatek naliczony do odliczenia [...]), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...]), 2) za maj 2007 r.: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [...]), podatek należny [...]), podatek naliczony do odliczenia [...]), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy [...]),. W następstwie kontroli przeprowadzonej wobec podatniczki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...]), wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że w badanym okresie K.M., na podstawie umowy zawartej z "C" Spółka z o.o. oraz umów zawieranych z kontrahentami unijnymi, dokonywała zakupów w "C" Spółka z o.o. zgodnie z zamówieniami złożonymi przez tych kontrahentów, a następnie sprzedawała te towary kontrahentom unijnym, dokumentując każdą transakcję fakturą VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W celu potwierdzenia faktu rejestracji nabywców z krajów członkowskich podatniczka korzystała z następujących dokumentów: 1) potwierdzenia nadania numeru - VAT Validation Response, wydruk ze strony internetowej http://ec.europa.eu/ taxation_customs/vies/cgi-bin/viesquer, 2) potwierdzenia nadania numeru przez urząd państwa członkowskiego, 3) potwierdzenia zidentyfikowania podmiotu wraz z podaniem aktywności na dzień zapytania, wydanego przez Izbę Skarbową w P. - Biuro Informacji Podatkowej w K. Ustalono także, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2007 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0 % na rzecz m.in. kontrahentów o numerze: 1) VAT [...]), - “R", 2) VAT [...]), - "B". Podatniczka, w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. wystawiła kontrahentowi o numerze VAT [...]), dwie faktury VAT na łączną kwotę [...]),, tj. faktury nr: – [...]), z dnia [...]),. na kwotę [...]),, – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]),. Natomiast kontrahentowi o numerze VAT [...]), wystawiła faktury VAT: 1) w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. na łączną kwotę [...]),, o numerach: – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]),, – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]),, – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]), – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]), – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]), – [...]), z dnia [...]), ,na kwotę [...]), 2) w rozliczeniu za maj 2007 r. na łączną kwotę [...]),, o numerach; – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]), – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]), – [...]), z dnia [...]), na kwotę [...]). Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego stwierdził, że opisani powyżej kontrahenci w dacie dokonania przedmiotowych transakcji nie posiadali ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a tym samym nie byli zarejestrowani dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie bowiem z informacją VAT-ID1 uzyskaną dnia 22 stycznia 2008 r., w dacie transakcji udokumentowanych ww. fakturami posiadali oni nr VAT nieaktywny. Ponadto z informacji przesłanych przez kraje członkowskie Unii Europejskiej w ramach systemu VIES w zakresie sprawdzania numerów VAT nabywców wynika, iż kontrahenci o numerach [...]), oraz [...]), nie byli aktywnymi podatnikami podatku od wartości dodanej. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...]), Nr [...]),, na podstawie m.in. art. 13, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 97 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług, określił K.M. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień i maj 2007 r. w wysokościach niższych aniżeli wykazane w deklaracjach VAT-7. K.M. pismem z dnia 10 czerwca 2008 r. złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła m.in., że wykazywała dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahentów, którzy w dacie dostawy byli aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W celu identyfikacji swoich kontrahentów weryfikowała ich numery identyfikacyjne VAT na stronie internetowej systemu VIES, co, zgodnie z informacją udzieloną przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., stanowiło jedną z możliwości sprawdzenia aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta, choć bez możliwości stwierdzenia czy dany numer został nadany podmiotowi, który się nim posługuje. W związku z tym, do dokumentu uzyskanego poprzez stronę internetową, podatniczka załączała dokument potwierdzający nadanie numeru VAT przez urząd kraju członkowskiego, Potwierdzenie to zawiera takie dane kontrahenta jak jego nazwę, adres oraz numer VAT. W ocenie odwołującej się, ze zgromadzonych przez nią dokumentów wynikało, że kontrahenci posiadają aktywny numer VAT, a ponadto weryfikacja taka była przeprowadzana zgodnie z postanowieniem Nr [...]),, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...]). Strona wskazała również, że zwróciła się do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. z prośbą o wyjaśnienie rozbieżności powstałych przy identyfikacji podmiotu z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Z pisma z 13 lutego 2008 r., Nr [...]),, wynika, że koniec aktywności z dniem 31 marca 2008 r. numeru będącego przedmiotem zapytania został wprowadzony do systemu komputerowego przez administrację podatkową kraju członkowskiego dnia 31 lipca 2008 r. Ponadto poinformowano ją, że Biuro nie ponosi odpowiedzialności za zmiany wprowadzone do systemu przez obce administracje podatkowe. Wobec tego, strona stwierdziła, że potwierdzenie aktywności przedmiotowego numeru nie stanowiło błędu z uwagi na fakt, iż taki był stan faktyczny w momencie dokonywania weryfikacji, natomiast za wady systemu nie powinien ponosić odpowiedzialności podatnik. W dalszej części opisanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, podzielił w całości stanowisko zajęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił pokrótce co jest istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i że dla opodatkowania tej dostawy preferencyjną stawką 0 % wymagane jest spełnienie ustawowo określonych przesłanek. Następnie przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i stwierdził, że zawarta w art. 13 definicja, dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy, wymaga łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) przesłanki przedmiotowej, polegającej w tym przypadku na wywozie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego, a ponadto konieczne jest, aby wywóz ten następował w wyniku dokonania czynności dostawy; 2) przesłanki podmiotowej, polegającej na wykonaniu transakcji przez podatników, którzy są zidentyfikowani dla potrzeb tej transakcji. Przy czym, co do zasady, ustawa o podatku od towarów i usług wymaga, aby dostawcą był podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw, został zarejestrowany jako podatnik VAT UE i w transakcjach wewnątrzwspólnotowych posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem "PL" (art. 97 ust. 1 i ust. 10). Natomiast identyfikacja nabywcy z innego państwa członkowskiego, jako podatnika podatku od wartości dodanej w tym państwie, występuje wówczas, gdy jest on podatnikiem, który rozlicza transakcje wewnątrzwspólnotowe oraz nie korzysta z opcjonalnych wyłączeń od uznawania transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe, bądź też, gdy jest osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej rozliczającą transakcje wewnątrzwspólnotową (art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2). Brak zarejestrowania podatników dokonujących transakcji jako podatników VAT UE oznacza zaś, że dostawa nie będzie kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zostanie zatem potraktowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tej czynności na terytorium kraju (art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 9 ust 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Przywołując treść przepisów art. 97 ust. 17-19 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy przedstawił również przebieg procedury potwierdzenia identyfikacji podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe regulacje oraz okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż sporne dostawy udokumentowane opisanymi na stępie fakturami dokonane były na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez właściwe państwo. W toku postępowania podatkowego dowiedziono bowiem, że na wskazanych fakturach numery identyfikacyjne nabywców towarów nie były właściwymi i ważnymi numerami dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Okoliczności te potwierdziła zarówno informacja VAT-ID1 uzyskana dnia 22 stycznia 2008 r., jak i informacje przesłane przez kraje członkowskie Unii Europejskiej w ramach systemu VIES. Organ odwoławczy zanegował również twierdzenie K.M., że dokumentację kompletowała w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]), Nr [...]),. Organ ten stwierdził, że w przywołanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał, iż numer identyfikacyjny kontrahenta unijnego musi być prawidłowy i ważny w momencie dokonywania transakcji, oraz że potwierdzenia numerów identyfikacyjnych odbywają się za pośrednictwem jednostek administracyjnych (w tym urzędów skarbowych) kraju, z którego pochodzi podatnik zwracający się o weryfikację takiego numeru. Możliwe jest również sprawdzenie ważności numeru identyfikacyjnego WAT na stronie internetowej systemu VIES, jednak w tym wypadku nie ma możliwości weryfikacji czy dany numer faktycznie został nadany podmiotowi, który się nim posługuje. W przedmiotowym postanowieniu nie wymieniono więc takiego dokumentu, jak "potwierdzenie nadania numeru VAT wydane przez właściwy organ podatkowy kraju członkowskiego". Organ odwoławczy zauważył przy tym, że K.M., mimo otrzymanej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę za pomocą wydruku ze strony internetowej systemu VIES oraz potwierdzenia nadania numeru VAT wystawionego przez organ podatkowy państwa członkowskiego, uznając, że dokumenty te są wystarczające do właściwego udokumentowania dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem stanowisko podatniczki było nieprawidłowe, gdyż przepis art. 97 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje jakie podmioty są uprawnione do dokonywania weryfikacji numeru identyfikacyjnego kontrahenta unijnego. Możliwość taką mają jedynie naczelnik urzędu skarbowego oraz biuro wymiany informacji podatkowych. Jakkolwiek sprawdzenie ważności numeru na stronie internetowej systemu VIES jest jedną z możliwości sprawdzenia aktywności numerów VAT podatników z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie umożliwia ona jednak dokonania weryfikacji, czy dany numer należy do podmiotu, który się nim posługuje. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że weryfikacja ważności numeru VAT UE nabywcy może odbyć się jednorazowo, w dowolnym momencie. Przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej odstawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność tego numeru Istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy. Odnosząc się do stanowiska odwołującej się, iż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niespójności i wady systemu, organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie odpowiedzialności następuje jedynie w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z obowiązków nałożonych przez ustawę. Oznacza to, że podatniczka powinna przedstawić dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że w dacie dokonywania danej dostawy wewnątrzwspólnotowej numer VAT kontrahenta unijnego, uzyskany od podmiotu uprawnionego do weryfikacji danych dotyczących kontrahentów unijnych był aktywny i ważny, co w danej sprawie nie nastąpiło. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował transakcji dokonanych w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rzecz kontrahenta, który w dacie dokonania tych transakcji był zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej i posiadał ważny i aktywny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Było to związane z faktem, że K.M. dysponuje dokumentem wydanym przez Izbę Skarbową w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K. potwierdzającym aktywność tego kontrahenta w dniu 17 kwietnia 2007 r. Niemniej jednak potwierdzenie to nie dowodzi faktu, iż kontrahent po dniu 17 kwietnia 2007 r. był czynnym i aktywnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K.M. wniosła o uchylenie w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., z powodu jej niezgodności z prawem oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu, skarżąca jednocześnie zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów prawa polegających na: 1) naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0 % podatku od towarów i usług przez podatnika, który zastosował się do udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonał weryfikacji kontrahenta będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej w sposób podany jako prawidłowy w udzielonej interpretacji. Powyższe narusza zasadę zaufania do działania organu podatkowego, który wydając decyzję podjął rozstrzygnięcie sprzeczne z udzieloną w przewidzianym trybie interpretacją przepisów prawa podatkowego; b) art. 122 i art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a polegających na braku ustalenia przyczyn uznania kontrahenta skarżącej za podmiot uprawniający do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług; 2) naruszeniu przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: a) art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez opodatkowanie stawką 22 % podatku od towarów i usług czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz kontrahenta z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej wykazanego jako aktywny podatnik podatku od wartości dodanej w systemie informatycznym wskazanym przez organ podatkowy; b) art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez spowodowanie szkody podatnikowi, który zastosował się do udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w jej wyniku opodatkował stawką 0 % podatku od towarów i usług dostawę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zweryfikowanego w sposób wskazany w powołanej interpretacji. Organ opodatkowując powołaną dostawę stawką podstawową podatku obciąża stronę zobowiązaniem nieuwzględnionym w cenie dostawy towaru, co skutkuje przekształceniem podatku od wartości dodanej w zobowiązanie o charakterze bezpośrednim, czyli ekonomicznie i prawnie obciążającym podmiot dokonujący dostawy towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2009 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze, a ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie istnienia warunku formalnego rejestracji kontrahenta dla możliwości zastosowania stawki 0 % VAT do dokonanej na jego rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. zmieniło polski porządek prawny, gdyż od tego momentu wiążące dla Polski stało się prawo wspólnotowe, pierwotne i wtórne. W ramach prawa wtórnego podstawową formą aktu prawnego są dyrektywy, wiążące państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty, wymagające implementacji do krajowego porządku prawnego. W dziedzinie podatku od wartości dodanej /podatku od towarów i usług/ powyższe związanie przejawiało się głównie w konieczności zaimpletowania dyrektyw dotyczących tej problematyki. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz. Urz.UE L Nr 347 ze zm./, zwana dalej w skrócie Dyrektywa VAT, w której usystematyzowano i ujednolicono przepisy dotyczące tego podatku, w tym m.in. przepisy Szóstej i Pierwszej Dyrektywy. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty (w wyznaczonym terminie). Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot - państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego (por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M. P. Nr 20/04, poz. 359). W myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłata dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz w odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie państwa członkowskiego, spełniające ściśle określone przesłanki. Zwrócić należy uwagę, że konstrukcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oparta jest na symetrii ze specyficznego rodzaju dostawą towarów, w praktyce określaną mianem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podstawą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia podatku VAT. W ramach danej transakcji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna mieć miejsce w kraju Wspólnoty innym niż państwo członkowskie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższemu artykułowi Dyrektywy VAT odpowiada art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, którym określono, iż podatkowi podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W świetle art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarcza uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z definicji podatnika zawartej w Dyrektywie VAT wynika, że nabycie statusu podatnika nie jest uzależnione od dokonania jakichkolwiek formalności natury administracyjnej, np. rejestracji dla celów podatku VAT. Status podatnika jest kategorią obiektywna i wynikająca wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Już ETS w wyroku w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl, uznał, że odebranie prawa do odliczenia ze względu na niedopełnienie formalności rejestracyjnych było niezgodne z VI Dyrektywą. Formalne uznanie statusu podatnika należy rozumieć jako złożenie dokumentów rejestracyjnych i jego rejestrację. Czynność ta powinna decydować jedynie o momencie faktycznego odliczenia, a nie momencie uzyskania statusu podatnika, a tym samym o istnieniu prawa do odliczenia podatku VAT. Implementacja tego przepisu nastąpiła w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych ( ust. 2). Porównanie treści cytowanych wyżej przepisów wspólnotowych i krajowych wskazuje, że w obu wymienionych reżimach prawnych definicja pojęcia podatnik jest zdeterminowana samodzielnym wykonywaniem przez daną osobę działalności gospodarczej, pojętej (w ramach określonych stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy) w sposób zbliżony. Dlatego też w omawianej wyżej części implementacja prawa wspólnotowego do porządku prawnego Polski nie nasuwa zastrzeżeń w procesie stosowania prawa. Art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zwolnienie dla dostawy towarów przemieszczanych pomiędzy państwami członkowskimi jest naturalną konsekwencją wprowadzenia, po zniesieniu granic wewnątrz Wspólnoty, nowej czynności opodatkowanej,tj. wewnątrzwspólnotowowego nabycia towarów i przyjęcia zasady opodatkowania tego rodzaju transakcji w kraju przeznaczenia (zakończenia) transportu towarów. Polska w celu uniknięcia wątpliwości i odróżnienia zwolnienia bez prawa do odliczenia od zwolnienia z prawem do odliczenia określiła te ostatnie jako opodatkowane 0% stawką VAT. Art. 138 Dyrektywy VAT wskazuje 3 elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: 1/ zwolnienie dotyczy wyłącznie dostawy towarów, którą jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel; 2/ towary będące przedmiotem dostawy powinny być wysłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę, jak i nabywcę albo tez na ich rzecz; 3/ dostawa towarów powinna być dokonywana dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Podstawową kwestią przy stosowaniu zwolnień w wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów jest wynikająca z wewnętrznych regulacji państw członkowskich konieczność gromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej dokonanie takich dostaw. Dotyczy to przede wszystkim potwierdzenia statusu nabywcy, tj. konieczności weryfikacji numeru identyfikacyjnego nadanego nabywcy oraz faktu przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 214 Dyrektywy VAT, każdy podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych powinien otrzymać indywidualny numer identyfikacyjny. Numer ten wprowadzony jest do systemu Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES), a jego istnienie może zweryfikować każda osoba. Pozwala to na potwierdzenie statusu kontrahenta i upewnienie się co do charakteru zawieranej z nim transakcji oraz zasad jej opodatkowania podatkiem VAT, choć w zasadzie poprzez VIES można sprawdzić jedynie istnienie i prawidłowość numeru identyfikacyjnego. Na podstawie art. 214 Dyrektywy VAT w efekcie dokonania rejestracji podatnik otrzymuje unikatowy numer, który identyfikuje go na potrzeby podatku VAT i podlega zamieszczeniu na wszelkich dokumentach związanych z rozliczeniem tego podatku. Posługiwanie się przez podatników numerem identyfikacyjnym VAT jest szczególnie istotne w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wynika to z jednej strony faktu, że podanie prawidłowego numeru identyfikacyjnego VAT przez nabywcę pozwala dostawcy objąć wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zwolnieniem z VAT na podstawie art. 138. Z drugiej strony stosowanie numerów identyfikacyjnych jest konieczne w celu umożliwienia państwom członkowskim weryfikacji obrotów pomiędzy poszczególnymi podatnikami posiadającymi siedzibę w różnych krajach Wspólnoty, a tym samym nadzorowania prawidłowości rozliczeń z tego tytułu. Zastosowanie zwolnienia zostało uzależnione od wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Dyrektywa VAT nie wskazuje rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu, których zgromadzenie jest konieczne, pozostawiając to w gestii poszczególnych krajów Wspólnoty, co wynika z art. 131 Dyrektywy VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, państwa członkowskie mogą one podejmować wszelkie krok w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień określonych w tytule IX Dyrektywy VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Niemniej jednak przyjęte rozwiązania nie mogą prowadzić do systematycznego podważania prawa do zwolnienia danej transakcji z opodatkowania. Należy mieć na uwadze orzeczenie ETS w sprawie C-146/05 Albert Collèe v. Finanzamt Limburg an der Lahn, w którym Trybunał podkreślił, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem i wewnątrzwspólnotową dostawą towarów mamy do czynienia jedynie, jeżeli prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w efekcie fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Trybunał uznał też w orzeczeniu w sprawie C-409/04 Teleos i inni v. Commissioners of Customs and Excise, że art. 28c(A)(a) akapit pierwszy VI Dyrektywy- (obecnie art. 138(1)Dyrektywy VAT) nie daje organom podatkowym państwa członkowskiego dostawy prawa żądania zapłaty podatku VAT przez dostawcę, w przypadku gdy dokumenty potwierdzające wywóz towarów zostały sfałszowane, a dostawca działał w dobrej wierze. Dostawca powinien jednak przedsięwziąć wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał wskazał na fundamentalne zasady prawa obowiązujące we Wspólnocie, tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności. Pierwsza zasada wymaga, aby każdy znał skutki prawne i podatkowe planowanych transakcji przed ich dokonaniem. Tylko w takiej sytuacji możliwe jest dokonanie prawidłowej oceny opłacalności działań przez podmioty gospodarcze. Z zasady proporcjonalności, wyrażonej w art. 5 traktaty Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, iż państwa członkowskie nie mogą wykraczać swoimi działaniami poza to, co jest niezbędne do realizacji celu wyznaczonego przez regulacje wspólnotowe. Przeciwdziałanie oszustwom podatkowym może co prawda uzasadniać wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców (w tym w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych), jednak rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią (w tym przypadku przez nabywcę) musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. W konsekwencji Trybunał uznał, że w sytuacji gdy dostawca działał z należytą starannością i w dobrej wierze nie jest dopuszczalne, by jedynie dostawca ponosił pełną odpowiedzialność za oszustwa popełnione przez nabywcę i jedynie on był zobowiązany do zapłacenia VAT z tytułu takiej transakcji. Trybunał przypomniał też o zasadzie neutralności, zgodnie z którą nie jest dopuszczalne, aby podobne świadczenia, które w związku z tym są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w różny sposób z podatkowego punktu widzenia. Nałożenie na Teleos obowiązku zapłaty podatku VAT naruszałoby tę zasadę, ponieważ dostawcy dokonujący takiej dostawy w obrębie jednego państwa członkowskiego nigdy nie są zobowiązani do ponoszenia ciężaru należnego podatku VAT. Konstrukcja i zasady rozliczania VAT powodują bowiem, że podatek ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę towarów. Tym samym podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów znajdowałyby się w sytuacji mniej korzystnej niż podatnicy dokonujący czynności w obrębie jednego kraju. Art. 138 Dyrektywy VAT odpowiada art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w ust. 1, określono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. O ile bowiem zgodnie z powołanym art. 138 Dyrektywy VAT, warunkiem zwolnienia z podatku jest jedynie dokonanie dostawy na rzecz osoby będącej podatnikiem w rozumieniu Dyrektywy, o tyle w prawie krajowym, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem opodatkowania dostawy stawką 0% jest także dokonanie dostawy na rzecz osoby posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, oraz podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Ustawodawca wewnętrzny dokonując implementacji przedstawionej wyżej regulacji wspólnotowej wprowadził nowy, nieznany Dyrektywie VAT warunek to jest posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, a ponadto nakazał dostawcy wykazanie go w fakturze dokumentującej dostawę. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że implementacja regulacji wspólnotowej do prawa wewnętrznego została dokonana nieprawidłowo. Ustawodawca wewnętrzny wprowadził, bowiem warunki wykraczające poza wymogi przewidziane w Dyrektywie VAT, dla uzyskania zwolnienia (obniżenia stawki) z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w istocie ograniczył możliwości ubiegania się przez podatnika o to zwolnienie (obniżenie). Skoro, zaś celem przeprowadzonej implementacji miało stać się wdrożenie regulacji unijnych do prawa wewnętrznego, to stwierdzić należy, że w omawianym wypadku implementacja ta nie doprowadziła do założonego celu, tj. w istocie do funkcjonowania regulacji prawa wspólnotowego w ramach polskiego porządku prawnego W zaistniałej sytuacji podatnik ma prawo skutecznie powołać się na jednoznaczny i precyzyjny przepis 138 Dyrektywy VAT, z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego. Uprawnienie to istnieje, bowiem zawsze, gdy pełne stosowanie prawa unijnego nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji, ale także i wówczas, gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV, sygn. akt C-430/04). W rozpoznawanej sprawie skutkiem nieprawidłowo przeprowadzonej implementacji przepisów Dyrektywy VAT dotyczących zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawców realizujących wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów stało się ograniczenie tego prawa przez wprowadzenie warunku nie wynikającego z prawa unijnego, tj. obowiązku posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę i wskazania go przez dostawcę na fakturze dokumentującej transakcję. Wprowadzenie tego warunku, jak wskazano wyżej ograniczyło w istotny sposób transponowane uregulowanie unijne polegające na zwolnieniu z podatku dostawców realizujących dostawę na rzecz podatnika w innym kraju członkowskim. Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie w szerszym ujęciu można dopatrzeć się w sposobie wdrożenia prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego naruszenia jednej z fundamentalnych zasad unijnego prawa podatkowego, tj. zasady kraju przeznaczenia, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest obciążona podatkiem w kraju wysyłki, a nabycie wewnątrzwspólnotowe zostaje opodatkowane w kraju przeznaczenia (konsumpcji). Zaznaczyć należy również, że dostawca działał z należytą starannością i w dobrej wierze dokonując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bowiem przed jej dokonaniem, sprawdzał poprawność i aktualność numeru VIES nabywcy poprzez stronę internetową Komisji Europejskiej. Wykorzystywał jeden ze sposobów do uzyskania informacji o numerze VIES nabywcy zgodnie z otrzymaną przez niego wcześniej interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]),. Okoliczność, iż władze niemieckie wprowadziły zmiany w systemie dot. numeru VIES w terminie późniejszym nie może obciążać dostawcy. W takim przypadku nie jest możliwe, aby jedynie dostawca ponosił pełną odpowiedzialność za wprowadzenie go w błąd przez nabywcę i jedynie on był zobowiązany do zapłacenia VAT z tytułu takiej transakcji. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie działania nabywcy musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. W niniejszej sprawie, najistotniejszym zagadnieniem jest fakt, iż została zrealizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa, bowiem towary zostały wywiezione z Polski. Powyższej okoliczności zakwestionowały organy podatkowe (protokół rozprawy). Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane przez K.M. spełniają trzy przesłanki z art. 138 Dyrektywy VAT warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem, tj. zostało przeniesione przez dostawcę na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel, towary będące przedmiotem dostawy zostały wysłane do innego państwa członkowskiego, przy czym wysyłka została dokonana nabywcę, dostawa towarów została dokonana dla innego podatnika, działającego w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu i zastosować art. 138 Dyrektywy VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.