II FSK 2199/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 417/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 czerwca 2010 r., I SA/Kr 417/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 19 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w 2007 r. A. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych. W 2004 r. wybrała opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19 %. W kolejnych latach kontynuowała ten sposób opodatkowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracowała z G. na podstawie umowy o współpracę z 15 lutego 2005 r. oraz na podstawie umowy z 1 kwietnia 2005 r. o wykonywanie zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podatniczka osiąga dwa rodzaje przychodów : przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wykonywania czynności agencyjnych w imieniu G. oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału, a następnie decyzją z 30 października 2009 r. zakwestionował poprawność zaliczenia przez A. B. osiąganych przez nią dochodów na stanowisku Dyrektora Oddziału do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając że przychody te powinny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że ze względu na charakter zakresu obowiązków Dyrektora Oddziału, podatniczka nadzorowała i zarządzała samodzielnie określoną działalnością G., a tym samym wynagrodzenie otrzymywane przez nią na podstawie umowy z 1 kwietnia 2005 r., jako wynagrodzenie otrzymane na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, stanowi dochód z działalności wykonywanej osobiście i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że pomimo braku w umowie z 1 kwietnia 2005 r. bezpośredniego sformułowania wskazującego na element zarządzania, czy też kierowania przedsiębiorstwem, przyjąć należy, że występowanie obowiązków, które zostały wymienione w tej umowie (a w szczególności : nadzorowanie realizacji planów sprzedaży przez współpracowników wchodzących w skład struktury, szkolenie współpracowników struktury przy jednoczesnym założeniu, że celem szkoleń jest wypracowanie odpowiedniej strategii sprzedaży, planów sprzedaży oraz planów rentowności, monitorowanie aktywności i wyników osiąganych przez członków struktury, dbałość o rozwój podległej struktury oraz nadzór nad mieniem G.), a także zadania polegające na koordynacji pracy biura i agentów w zakresie realizacji powierzonych im zadań oraz maksymalizacji wyników sprzedaży wskazują w sposób pośredni na elementy zarządcze i kierownicze, przez co nadają przedmiotowej umowie charakter umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego. Ponadto udział w przekazywaniu firmie G. bieżących raportów dotyczących osiąganych wyników sprzedaży niewątpliwie wiąże się z kształtowaniem i koordynowaniem działalności spółki w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Pośrednicząc w zawieraniu umów ubezpieczenia, nawiązywaniu kontaktów z klientami oraz monitorowaniu wyników sprzedaży, skarżąca działała w interesie firmy G., będąc odpowiedzialną w stosunku do niej za efekt świadczonych przez siebie usług. Zdaniem Sądu, zakres obowiązków należących do skarżącej jako Dyrektora Oddziału spowodował, że nadzorowała ona i zarządzała samodzielnie pewną określoną działalnością gospodarczą spółki. Z tego względu skarżąca działając w charakterze Dyrektora Oddziału, była w ramach przedmiotowej umowy kompetentna do podejmowania istotnych decyzji w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych spółki G. Ponadto z umowy wynika wprost, że wynagrodzenie Dyrektora Oddziału uzależnione jest od efektów wypracowanych przez współpracowników należących do Oddziału zarządzanego przez Dyrektora Oddziału, co w sposób niewątpliwy wskazuje na świadczenie przez skarżącą usług o charakterze zarządczym. Sąd dokonując analizy art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił, że przepis ten dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Ustawodawca, w treści przepisu art. 13 pkt 9 ustawy wprost wyraził pogląd, że przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, jak w przypadku skarżącej, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. 4. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; w szczególności Sąd nie wyjaśnił znaczenia zastosowanego przez organy przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając się jedynie do wyjaśnienia występującego na gruncie tego przepisu pojęcia "kontraktu menedżerskiego" , bez równoczesnego wyjaśnienia pojęć "umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem" oraz "umów o podobnym charakterze". Sąd przy wyjaśnianiu podstawy prawnej pominął przepisy art. 4 pkt 1, art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.). W ocenie skarżącej przepisy te wyznaczały prawidłowy zakres niezbędnego postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Pominięcie przez Sąd tych przepisów uniemożliwiało dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów. Zarzucając w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego wskazano również na art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) w zw. z art. 4 pkt 1, art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, polegające na oparciu rozstrzygnięcia organów na błędnym ustaleniu faktycznym, że czynności wykonywane przez skarżącą na postawie umowy szkoleniowej były czynnościami zarządczymi, a nie czynnościami agencyjnymi. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędna wykładnia polegała na nadaniu przez Sąd użytym na gruncie tego przepisu pojęciom "umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem", "kontrakt menedżerski" oraz "umowa o podobnym charakterze" takiego samego znaczenia, podczas gdy wyróżnienie przez ustawodawcę na gruncie omawianego przepisu trzech rodzajów umów wyraźnie wskazuje, że każdy z tych rodzajów musi cechować się pewnymi odrębnościami od pozostałych. Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku sądu I instancji jest wyczerpujące. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 141 §4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji prawidłowo wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia, zawiera również jej wyjaśnienie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji nie wyjaśnił znaczenia zastosowanego przez organy przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pominął przepisy art. 4 pkt 1, art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.). Zarzut dotyczący pierwszej kwestii jest niezasadny, bowiem Sąd I instancji prawidłowo i w sposób wyczerpujący wyjaśnił istotę i znaczenie przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniając przy tym, że przepis art. 13 pkt 9 tej ustawy dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Sąd zajął też prawidłowe stanowisko co do prawidłowości zakwalifikowania spornej umowy jako umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego. Kasator nie wykazał też, że nieprzeprowadzenie analizy przepisów ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej przez Sąd sprawy. Z art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym wynika, że pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej "czynnościami agencyjnymi", polegające na : pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, a także w sprawach o odszkodowanie, jak również w organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). Z art. 5 tej ustawy wynika, że pośrednictwo ubezpieczeniowe jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zaś z art. 7 ust. 1, że agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych. Z analizy tych przepisów kastor wywodzi, że skoro agent ubezpieczeniowy nie może wykonywać czynności agencyjnych w sposób inny, niż w ramach działalności gospodarczej, to również czynności wykonywane na podstawie umowy z 1 kwietnia 2005 r. należy zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono już wyżej bez względu na to, czy umowy menedżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i umowy o podobnym charakterze zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów o podobnym charakterze nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Nie doszło też do naruszenia art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd prawidłowo zaakceptował ustalenia faktyczne organów, że czynności wykonywane przez skarżącą na postawie umowy szkoleniowej były czynnościami zarządczymi, a nie czynnościami agencyjnymi. 8. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Jak wynika między innymi z treści uchwały NSA z 24 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a u.p.d.o.f., są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią. Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa ( zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144). Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu (zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496). W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, że zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich. Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, że kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r.,sygn. akt II FSK 1145/08). W uzasadnieniu Sądu I instancji próżno by szukać nadaniu pojęciom "umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem", "kontrakt menedżerski" czy "umowa o podobnym charakterze" takiego samego znaczenia. Swoistej nadinterpretacji dokonuje kasator, nie zaś Sąd. Należy podkreślić, że istotą sporu, którym zajmował się Sąd, nie była kwestia czy podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, tylko jaki jest charakter umowy z 1 kwietnia 2005 r., umowy o wykonywanie zadań szkoleniowych na stanowisku Dyrektora Oddziału. Podkreślić należy, że katalog umów wymieniony w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym i uprawnia do przyjęcia stanowiska, że chodzi tu nie tylko o klasyczne umowy menedżerskie charakteryzujące się przeniesieniem na menedżerów obowiązków zarządzania przedsiębiorstwem z przyznaniem im samodzielności w zarządzaniu przedsiębiorstwem, ale również umowy o podobnym charakterze ograniczonym do określonych czynności, np. poszczególnych przedsięwzięć z zakresie zarządzania całym przedsiębiorstwem, jak i jego częścią. O tym, że przychody uzyskiwane przez skarżącą stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście świadczą postanowienia spornej umowy obejmujące m.in. : nadzorowanie realizacji planów sprzedaży przez współpracowników wchodzących w skład struktury, szkolenie współpracowników struktury przy jednoczesnym założeniu, że celem szkoleń jest wypracowanie odpowiedniej strategii sprzedaży, planów sprzedaży oraz planów rentowności, monitorowanie aktywności i wyników osiąganych przez członków struktury, dbałość o rozwój podległej struktury oraz nadzór nad mieniem firmy G. Obowiązki i zadania polegające na koordynacji pracy biura i agentów w zakresie realizacji powierzonych im zadań oraz maksymalizacji i monitorowaniu wyników sprzedaży w sposób pośredni wskazują na elementy zarządcze i kierownicze, przez co nadają omawianej umowie charakter umowy podobnej do kontraktu menedżerskiego. Udział w przekazywaniu firmie G. bieżących raportów dotyczących osiąganych wyników sprzedaży wiąże się z kształtowaniem i koordynowaniem działalności spółki w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Pośrednicząc w zawieraniu umów ubezpieczenia, nawiązywaniu kontaktów z klientami, monitorowaniu wyników sprzedaży skarżąca działała w interesie formy G. i była odpowiedzialna wobec klienta za efekt świadczonych usług. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że zakres obowiązków powierzonych skarżącej wskazuje, że nadzorowała ona i zarządzała samodzielnie pewną określoną działalnością gospodarczą spółki. Z tego też względu działając w charakterze Dyrektora Oddziału była w ramach omawianej umowy kompetentna do podejmowania istotnych decyzji w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Z postanowień umowy wynika, że wynagrodzenie Dyrektora oddziału uzależnione jest od efektów wypracowanych przez współpracowników należących do Oddziału zarządzanego przez Dyrektora Oddziału. 9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 P.p.s.a. i §14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.u. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).