I SA/Bk 224/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z. [...] S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił względem Z. [...] "B." S.A. w B. (dalej powoływana jako Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 133 271 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 141 288zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. w kwocie 2 405 zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Przyczyną powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organy, w trakcie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, iż Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do sprzedaży eksportowej transakcję udokumentowaną fakturą z [...] maja 2006 r., wystawioną na rzecz B. [...] , Norway. Spółka przed złożeniem deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2006 r., tj. za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż, nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i w złożonym odwołaniu wskazała, iż w chwili sporządzenia deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2006 r. posiadała dokument SAD 3 w postaci faksu (oryginał zaginął). Tym niemniej, w ocenie Spółki, posiadanie faksu potwierdzało, że eksport towaru nastąpił, tym bardziej, że Spółka dysponowała potwierdzeniem posiadania towaru od klienta oraz potwierdzony list przewozowy. Spółka wskazała przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują wymaganego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a zatem przyjąć należy, iż do potwierdzenia eksportu może wystarczyć faks oryginału dokumentu SAD 3 lub kserokopia tego dokumentu, potwierdzona przez urząd celny wyjścia towaru poza obszar Wspólnoty, na których to dokumentach znajdują się oryginalne pieczęcie urzędu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż Spółka dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 r. zaliczyła do dostawy eksportowej opodatkowanej stawką VAT 0% kwotę 44.459,36 zł wynikającą z faktury z [...] maja 2006 r. Ponadto nie kwestionowanym jest, iż przed złożeniem deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Spółka nie posiadała oryginału dokumentu SAD 3 nr [...] z [...] maja 2006 r. Tym samym Spółka nie posiadała dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. W posiadaniu Spółki był bowiem wyłącznie faks karty SAD 3, której nie można uznać za dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Organ zaznaczył, iż z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego wynika, iż Spółka po złożeniu deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. podjęła czynności zmierzające do pozyskania dowodów na potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W szczególności przedstawiła kserokopie faksu dokumentu SAD 3 z zamieszczoną na tym dokumencie pieczęcią urzędu celnego, która uzyskana została podczas wyjazdu służbowego pracownika Spółki na przejściu szwedzko-norweskim w dniu 16 grudnia 2006 r. Jednakże powyższe potwierdzenie nie wpływa na zgodność z prawem rozstrzygnięcia, albowiem nie zmienia to faktu, iż w momencie składania deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2006 r. Spółka nie posiadała wymaganego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru. Na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zdaniem Spółki, wobec nieprecyzyjności przepisów ustawy o VAT można przyjąć, że dla potwierdzenia eksportu podatnik może przedstawić kserokopię dokumentu SAD 3, potwierdzoną przez urząd celny wyjścia towaru poza obszar Wspólnoty. Przedstawienie kserokopii takiego dokumentu spełnia warunki określone w art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT i tym samym daje podatnikowi prawo do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży eksportowej. Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły również art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak podniesiono, z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne w sytuacji, gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest przeciwna do treści okoliczności domniemywanych. Tym samym organ, zdaniem Spółki, nie mógł nie uwzględnić dowodu potwierdzenia przez urząd na przejściu szwedzko-norweskim wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Jednocześnie zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Dodatkowo organ obowiązany jest uwzględniać okoliczności korzystne i niekorzystne dla strony. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie wątpliwości związane z udokumentowaniem wywozu towaru zinterpretowano na niekorzyść podatnika. Końcowo Spółka stwierdziła, iż nie można zgodzić się z organem podatkowym, że nie wykazała wywozu towaru, przedstawiono bowiem kopie dokumentu SAD, opatrzoną urzędową pieczęcią właściwego do potwierdzenia wywozu towaru urzędu celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W okresie od 3 października 2007 r. do 12 maja 2010 r. przedmiotowa sprawa sądowo-administracyjna była zawieszona z uwagi na zgodny wniosek stron postępowania, mających na uwadze wystąpienie przez NSA w sprawie I FSK 1062/06 z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w przedmiocie wykładni przepisów wspólnotowych, a aspekcie możliwości nałożenia w polskim systemie prawnym dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do ustalenia, czy skarżąca Spółka, składając deklarację VAT – 7 za czerwiec 2006 r. mogła zastosować stawkę 0% w związku z dokonanym w dniu 10 maja 2006 r. eksportem bezpośrednim towaru z terytorium Wspólnoty na obszar celny Norwegii. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, iż Spółka dokonując rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 r. zaliczyła do dostawy eksportowej opodatkowanej stawką VAT 0% kwotę 44.459,36 zł wynikającą z faktury z [...] maja 2006 r. Przed złożeniem deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Spółka posiadała faks dokumentu SAD 3 nr [...] z [...] maja 2006 r., nie posiadała zaś oryginału dokumentu SAD 3, który zaginął. Zgodnie z ustawą o VAT, w przypadku eksportu bezpośredniego, zastosowanie przez podatnika stawki podatku 0 % uzależnione jest od spełnienia warunku otrzymania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 4 i 6 ustawy VAT). W związku z tym, aby zastosować preferencyjną stawkę VAT do tego eksportu, Spółka winna otrzymać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc - dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Wykładnia uregulowania art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT w powiązaniu z unormowaniami wspólnotowymi, nie pozwala jednakże na stwierdzenie, że podstawę do zastosowania stawki 0 % może stanowić kserokopia dokumentu SAD 3. Otóż jak wynika z art. 205 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.), urzędowym wzorem zgłoszenia celnego towarów dokonywanego na piśmie w ramach zwykłej procedury w celu objęcia ich procedurą celną lub ich powrotnego wywozu zgodnie z art. 182 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest jednolity dokument administracyjny (tj. SAD – Single Administrathe Dokument). Zgodnie natomiast z art. 286 ust. 1 cytowanego Rozporządzenia nr 2454/93, w celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty w charakterze dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie stosowany jest egzemplarz nr 3 jednolitego dokumentu administracyjnego. Analiza powyższych uregulowań wskazuje zatem, że w tzw. eksporcie bezpośrednim, oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny wyprowadzenia, stanowi dowód wywozu towaru poza granice Wspólnoty. W ocenie Sądu nie znajduje oparcia w przepisach prawa przedstawione w skardze stanowisko skarżącej Spółki, że dokumentem uprawniającym podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT, może być faks dokumentu administracyjnego SAD-3. W praktyce może się okazać, jak było w niniejszej sprawie, że podatnik z różnych, często losowych przyczyn, nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3. W takiej sytuacji, fakt dokonania "eksportu bezpośredniego" towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, skarżąca Spółka podjęła czynności zmierzające do potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W dniu 16 grudnia 2006 r., skarżąca Spółka uzyskała na kserokopii dokumentu SAD 3 pieczęć urzędu celnego wyprowadzenia towaru na granicy szwedzko – norweskiej i dokument ten przedłożyła organom podatkowym. Powyższy dokument należy uznać za dowód udokumentowania dokonania eksportu towaru poza terytorium Wspólnoty, jednakże z uwagi, iż skarżąca Spółka znalazła się w jego posiadaniu dopiero w grudniu 2006 r., nie mogła rozliczyć dokonanego eksportu z zastosowaniem stawki 0% w lipcu 2006 r. w rozliczeniu czerwca 2006 r. Będący w posiadaniu skarżącej Spółki faks dokumentu SAD–3 w lipcu 2006 r. nie posiadał "oryginalnych" pieczęci organu celnego potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Kopia dokumentu SAD, opatrzona urzędową pieczęcią właściwego do potwierdzenia wywozu towaru urzędu celnego stanowi dowód wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Jednakże powyższym dokumentem (zaświadczeniem) Spółka, chcąca zastosować 0% stawkę podatku, powinna dysponować przed złożeniem deklaracji VAT – 7. Powyższy warunek w niniejszej sprawie nie był spełniony, dlatego też nie można uznać za zasadny zarzutu skargi, wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT. W świetle powyższego należało uznać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i dokonały właściwej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, iż podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Podkreślić jeszcze raz należy, iż uzyskanie przez skarżącą Spółkę potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w grudniu 2006 r. nie miało wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, albowiem przepisy jednoznacznie wskazują, iż takim potwierdzeniem Spółka powinna dysponować przed złożeniem deklaracji VAT – 7. Końcowo należy zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały dokonania przez skarżącą Spółkę eksportu w maju 2006 r. Wskazywały jedynie, iż skarżąca Spółka nie dopełniła wszystkich formalnych przesłanek do zastosowania 0% podatku VAT przy eksporcie bezpośrednim, albowiem nie dysponowała, przed złożeniem deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2006 r., dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620), wskazał, że w istocie w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, chodzi nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał podkreślił, że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Ponadto zaznaczono, że art. 33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.