I SA/Wr 416/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A S.A. z siedzibą we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) wystąpiło z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Wniosek dotyczył momentu wprowadzenia systemu komputerowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja) oraz zastosowania ulgi na nabycie nowych technologii. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona zawarła umowę na zakup licencji wraz z wdrożeniem i przystosowaniem systemu komputerowego do zarządzania firmą. Pierwszą - zaliczkową - wpłatę z tego tytułu uiszczono w listopadzie 2007 r. Harmonogram wdrożenia oprogramowania obejmuje dwie fazy (I i II). Na przełomie czerwca i lipca 2009 r. spółka przyjęła do używania - wytworzone w ramach I fazy - moduły systemu komputerowego (m. in. Sprzedaż i Marketing, Zakup, Magazyn), wprowadzając je do ewidencji. W dniu 31 grudnia 2009 r. do eksploatacji przekazane zostaną moduły wytworzone w ramach II fazy (Zarządzanie Finansami /ZF/). Przy czym ostateczne zakończenie wdrażania II fazy nastąpi w marcu 2010 r. Po całkowitym wdrożeniu oprogramowania, spółka zamierza uzyskać stosowne opinie potwierdzające, iż oprogramowanie to spełnia warunki uznania go za nową technologię, co pozwoli odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki poniesione na jego zakup w ramach ulgi podatkowej, określonej w art. 18b u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, autor wniosku sformułował dwa pytania. 1. Czy w momencie oddania do eksploatacji modułu ZF, tj. 31 grudnia 2009 r., spółka może przyjąć tenże moduł na stan wartości niematerialnych i prawnych, dokonując odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej, wyliczonej jako suma dotychczas poniesionych na jego wdrożenie kosztów, natomiast pozostałe koszty - wydatkowane po 31 grudnia 2009 r. i wynikające z realizacji kolejnych punktów harmonogramu prac - uznać jednorazowo za koszty podatkowe? 2. Czy całość zaliczek uiszczonych w latach poprzedzających rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji, spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania na mocy art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., czy jedynie zaliczki zapłacone w roku bezpośrednio poprzedzającym rok, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji? Prezentując swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 autor wniosku stwierdził, że spełnione zostały wszelkie przesłanki, aby moduł ZF uznać za wartość niematerialną i prawną w dniu 31 grudnia 2009 r. Dodał, iż ustawa (u.p.d.o.p.) nie reguluje kategorii "ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych", jak ma to miejsce w przypadku środków trwałych. Wskazał, że wobec powyższego wszelkie koszty wdrożenia modułu ZF, ponoszone po jego wprowadzeniu do ewidencji, mogą - na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - stanowić koszty podatkowe, w dacie ich poniesienia. Odnośnie pytania nr 2, spółka - powołując się na treść art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. - wywiodła, iż w sytuacji, kiedy spełni określone w art. 18b u.p.d.o.p. warunki do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii, będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania roku 2009 (lub trzech następnych lat) zaliczek zapłaconych w latach 2007 i 2008, czyli w dwóch latach poprzedzających rok wprowadzenia oprogramowania do ewidencji oraz w roku dokonania tej czynności, czyli 2009 r. W skarżonej interpretacji, Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe, zarówno w części dotyczącej momentu wprowadzenia systemu komputerowego do ewidencji, jak i w zakresie zastosowania ulgi na nabycie nowych technologii. Odpowiadając na pytanie nr 1 organ podatkowy - powołując się na przepisy art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - stwierdził, iż moduł ZF nie może być uznany za wartość niematerialną i prawną 31 grudnia 2009 r. Uznał, że nastąpi to w miesiącu podpisania protokołu końcowego II fazy jego wdrażania. Zdaniem organu, dopiero w tym momencie sporny moduł będzie nadawał się do wykorzystania w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Dodał organ, iż wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej stanowić będzie kwota należna zbywcy, powiększona o wydatki związane z wdrożeniem systemu. W zakresie pytania nr 2 Minister Finansów zauważył, że zgodnie z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. za dokonane na poczet wydatków na zakup nowych technologii uznać należy przedpłaty (zadatki, zaliczki) uiszczone w roku wprowadzenia systemu komputerowego do ewidencji oraz w roku bezpośrednio poprzedzającym ten rok. Stwierdził, iż spółka nie może z tytułu ulgi na zakup nowych technologii odliczyć zaliczek zapłaconych w 2007 r. skoro moduły systemu komputerowego wprowadziła do ewidencji w 2009 r. Nie godząc się z interpretacją, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie zastosowania ulgi na zakup nowych technologii. Skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 18b ust. 5 w związku z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka uzasadniała, iż spełniła wszelkie określone w art. 18b u.p.d.o.p. przesłanki do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii. Stwierdziła, że w związku z powyższym będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania danego roku podatkowego (lub trzech następnych lat) wydatków w postaci płatności zaliczkowych poniesionych we wszystkich latach poprzedzających rok wprowadzenia oprogramowania do ewidencji oraz w roku dokonania tej czynności. Dowodziła, iż pozbawionym podstaw jest ograniczenie możliwości odliczenia jedynie wydatków poniesionych w jednym roku bezpośrednio poprzedzającym rok wprowadzenia nowej technologii do ewidencji, gdyż nie taki był cel ustawodawcy. Wnosząca skargę spółka uznała, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym we wskazanych w skardze przepisach art. 18b ust. 1 i 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie również strona nie sformułowała w skardze zarzutów. Sąd zauważa ponadto, że wydana w sprawie interpretacja jest prawidłowa także w części dotyczącej - sformułowanego we wniosku o jej wydanie - pytania nr 1, dotyczącego momentu wprowadzenia programu komputerowego (licencji) do ewidencji. Zdaniem Sądu, ów program - na dzień 31 grudnia 2009 r. - nie spełniał przepisanych ustawą kryteriów dla uznania go za wartość niematerialną i prawną, gdyż w tej dacie tworzący go moduł nie nadawał się jeszcze do gospodarczego wykorzystania. Zasadnie przyjął Minister Finansów, iż nastąpi to dopiero w miesiącu całkowitego wdrożenia systemu, co zostanie potwierdzone m. in. podpisaniem protokołu końcowego wdrożenia II fazy projektu. Słusznie wskazał poza tym organ podatkowy, że wartość początkową w/w wartości niematerialnej i prawnej stanowić będzie kwota należna zbywcy, powiększona o wydatki związane z wdrożeniem systemu. Stanowisko Ministra Finansów odnośnie pytania nr 1 znajduje oparcie w przepisach art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, iż na etapie skargi strona nie negowała już stanowiska organu podatkowego odnoszącego się do kwestii zawartej w pytaniu nr 1. Niezależnie od powyższego, Sąd wskazuje na prawidłowość stanowiska Ministra Finansów w zakresie interpretacji dotyczącej zagadnienia związanego z zastosowaniem ulgi na nabycie nowych technologii, o czym traktuje pytanie nr 2. W tej części Sąd za oczywiście chybione uznaje zarazem zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 18b ust. 5 w związku z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie zauważył organ podatkowy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p., było stworzenie dla podatników dodatkowych zachęt finansowych do inwestowania w nowe technologie. Zgodnie z art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p. od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Stosownie do treści art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W myśl ust. 5 art. 18b u.p.d.o.p., jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w ust. 4 w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji. Termin "rok" należy rozumieć jako jeden rok podatkowy, wybrany przez danego podatnika, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p., który stanowi, iż rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Za organem podatkowym przyjąć należy, że w art. 18b ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. ustawodawca określił wyraźne ograniczenia czasowe, w których poniesione wydatki kwalifikują się do odliczenia w ramach ulgi na nabycie nowych technologii. Sąd stwierdza, iż z brzmienia art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z ust. 4 wynika, że w ramach ulgi na nabycie nowych technologii podatnik może rozliczyć wydatki poniesione w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji lub w roku następującym po tym roku podatkowym, natomiast w sytuacji wnoszenia przedpłat (zadatków, zaliczek) na poczet nabycia nowych technologii, tylko te z nich, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki tytułem w/w przedpłat ustawodawca zrównał zatem z ponoszonymi w roku wprowadzenia nowej technologii do tej ewidencji. Zdaniem Sądu - nieskomplikowany w swej treści - zapis art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. należy czytać w ten sposób, że odliczeniu w ramach ulgi na nabycie nowych technologii podlegają tylko przedpłaty/zadatki/zaliczki poniesione w jednym roku podatkowym, bezpośrednio poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Brzmienie tego przepisu wyraźnie bowiem powołuje rozmiar czasowy, tj. rok, w liczbie pojedynczej. Ustawodawca nie posłużył się natomiast stwierdzeniem w liczbie mnogiej, a mianowicie, iż odliczeniu w ramach analizowanej ulgi podlegają przedpłaty/zadatki/ zaliczki wniesione w latach/w okresach (dwóch, trzech...) poprzedzających rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, nieprawidłowa jest poczyniona przez spółkę interpretacja art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którą odliczeniu podlegają wszelkie poniesione - przed wprowadzeniem nowych technologii do ewidencji - przedpłaty (zadatki) związane z ich zakupem. Skarżąca dokonała, zdaniem Sądu, rozszerzającej a przez to i błędnej wykładni analizowanego przepisu, co jest niedopuszczalne, gdyż przepis ten dotyczy ulgi podatkowej. Zasadnie zauważa Minister Finansów, iż przepisy traktujące o ulgach podatkowych należy interpretować ściśle, przyznając pierwszeństwo wykładni literalnej (językowej, gramatycznej). Przenosząc powyższe na grunt opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej systemu komputerowego - wytworzonego w I fazie projektu - nastąpiło w roku 2009. Zatem rokiem poprzedzającym to zdarzenie był rok 2008. Konsekwentnie, wprowadzenie do ewidencji oprogramowania powstałego w II fazie projektu ma nastąpić w marcu 2010 r., zatem rokiem poprzedzającym ten rok jest rok 2009. Tym samym, skarżąca spółka nie mogła odliczyć w ramach ulgi na nabycie nowych technologii przedpłat (zadatków, zaliczek) dokonanych w latach wcześniejszych niż rok 2008. Chybiona jest interpretacja strony, jakoby sformułowanie "rok poprzedzający rok podatkowy" oznacza nie tylko jeden rok wstecz, ale każdy rok poprzedzający rok podatkowy, w którym wprowadzono wartości niematerialne i prawne do ewidencji. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż w przypadku, kiedy regulując ulgę na nabycie nowych technologii ustawodawca miał na myśli szersze - niż jeden rok - przedziały czasowe dawał temu wyraz wprost w treści przepisów, co zasadnie podniósł organ podatkowy, np. art. 18b ust. 6 i ust. 8 u.p.d.o.p. Bezzasadny i niemający wpływu na wynik sprawy jest zarzut, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia spornego przepisu faworyzuje niektóre grupy podatników. Zauważyć bowiem należy, iż z ulgi na nowe technologie skorzystać mogą wszyscy podatnicy, którzy spełnią warunki określone w przepisach art. 18b u.p.d.o.p., które to przepisy - w związku z tym, że dotyczą one ulgi w opłacaniu podatków - należy stosować ściśle, przyjmując - przy ich interpretowaniu - pierwszeństwo wykładni literalnej (językowej, gramatycznej). Reasumując, w świetle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że odliczeniu, jako wydatki na nabycie nowych technologii, podlegają przedpłaty (zadatki, zaliczki) dokonane w roku podatkowym, w którym przyjęto wartość niematerialną i prawną do ewidencji oraz w roku poprzedzającym ten rok podatkowy. W niniejszej sprawie spółka nie jest zatem uprawniona odliczyć, z tytułu ulgi na nabycie nowej technologii, przedpłat dokonanych w roku 2007, skoro moduły zintegrowanego systemu komputerowego, określone jako faza l projektu, wprowadziła do stosownej ewidencji w roku 2009. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.