I SA/Łd 411/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zażalenie E. A. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu za listopad 2009 r., jest niedopuszczalne. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że w dniu 4 grudnia 2009 r. podatniczka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2009 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 109.565 zł. W dniach od 16 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził u podatniczki kontrolę w zakresie zasadności zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Następnie postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "p.t.u.". W treści postanowienia zamieszczono pouczenie, zgodnie z którym wydane postanowienie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 p.t.u., poprzez przyjęcie oceny, iż istnieją uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w wymienionym na wstępie postanowieniu uznał, że zażalenie jest niedopuszczalne, bowiem na postanowienie wydane w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie służyło stronie zażalenie. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b § 1 § 2 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z cytowanego przepisu wynika, że uprawnienie organu podatkowego do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, na które przysługuje zażalenie, przysługuje wyłącznie w toku czynności sprawdzających. W konsekwencji przedmiotowy przepis nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że po zakończeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien, w celu przedłużenia terminu zwrotu, powinien wydać postanowienie już w ramach wszczętego postępowania podatkowego, zaś jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazać art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 p.t.u. Oceniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy stwierdził, że błędne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia nie tworzy dla strony uprawnienia do skutecznego zaskarżenia postanowienia. Organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 274b O.p. jest niezasadny, bowiem wymieniony przepis nie został powołany w zaskarżonym postanowieniu. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 p.t.u. w związku z art. 274b O.p. poprzez błędną wykładnię w efekcie której organ podatkowy przyjął, że w sytuacji gdy przedłużenie terminu do dokonania zwrotu, następuje w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, to podatnikowi nie przysługuje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu tego terminu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że art. 274b O.p. odnosi się niewątpliwie do przedłużenia terminu w ramach czynności sprawdzających, co wskazuje na lukę prawną w przypadku gdy przedłużenie terminu do dokonania zwrotu następuje w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła, że w państwie prawa tego rodzaju luka nie może być interpretowana wbrew interesowi jednostki. W ocenie Strony powyższa luka jest konsekwencją nowelizacji art. 87 ust. 2 p.t.u., której nie towarzyszyła nowelizacja Ordynacji podatkowej. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że wśród obowiązujących przepisów nie ma procesowej podstawy prawnej do przedłużenia przepisu w trakcie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jedynie w ramach czynności sprawdzających bowiem przepis materialnoprawny, tj. art. 87 ust. 2 p.t.u. nie może stanowić samoistnej podstawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Z cytowanego powyżej art. 87 ust. 2 p.t.u. w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), wynika wyraźnie, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zarówno do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w trakcie kontroli podatkowej. Postanowienie w tym zakresie zostało wydane w dniu [...] r., natomiast kontrola podatkowa trwała od 16 grudnia 2009 r. do 4 stycznia 2010 r. co znajduje potwierdzenie w załączonym do akt sprawy protokole kontroli. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w trakcie weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, podatnikowi służy zażalenie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami przyjął, że taki postanowienie jest niezaskarżalne, co uzasadniało stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). Przywołany przepis jako umiejscowiony w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej ma, zatem odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej (art. 292 O.p.). Powyższa reguła oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia zażaleniem jest zależne od treści ustawy – "...gdy ustawa tak stanowi." Przykładem takiej regulacji jest art. 274b O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Zgodnie zaś z § 2 przywołanego przepisu na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Treść cytowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż prawo do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach czynności sprawdzających. W ocenie Sądu argumenty skarżącej jakoby niezaskarżalność postanowień wydanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jest nieprzekonująca i opiera się w istocie na przypuszczeniu Skarżącej, iż nowelizując ustawę o podatku od towarów i usług, ustawodawca nie zmienił równocześnie Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podatnik dysponuje innymi środkami, dzięki którym postępowania te powinny zakończyć się we właściwym terminie. Mianowicie, stosownie do art. 141 § 1 O.p., który znajduje odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym, na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie. Przywołany przepis nie ma natomiast zastosowania w toku czynności sprawdzających (art. 280). Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, która wywodziła, że art. 87 ust. 2 p.t.u., będąc przepisem prawa materialnego, nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, gdyż musi istnieć podstawa procesowa takiego postanowienia. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą orzekania przez ograny podatkowe są przede wszystkim przepisy prawa materialnego, a nie procesowego. W konsekwencji, przeciwnie aniżeli twierdzi Skarżąca to przepis prawa procesowego nie były wystarczającą podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego. Po drugie podstawę procesową, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydanego w trakcie kontroli podatkowej, stanowi art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. t.n.