I SA/Łd 277/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Pismem z 29 kwietnia 2009 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w P., na podstawie art. 75 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że 30 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Zakład Produkcyjny sp. z o.o. w P. podwyższyło kapitał zakładowy tej spółki o 35.009.700 zł, przy czym cały podwyższony kapitał został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższa czynność została stwierdzona aktem notarialnym [...], a notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 175.049 zł. Zdaniem spółki podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem pobrane świadczenie było nienależne. Strona wskazała, że w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 69/335/EWG (Dz.U. UE L. z 1969 r., 249, 25), zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym podlegały te transakcje, które przed 1 lipca 1984 r. były zwolnione od opodatkowania lub były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5 %. Zwolnienie to dotyczyło w szczególności transakcji polegających na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich państwach członkowskich bez względu na moment przystąpienia do Wspólnot Europejskich. Następnie wnioskodawca zwrócił uwagę, że 1 lipca 1984 r. w Polsce w stosunku do podwyższenia kapitału zakładowego pobierana była opłata skarbowa. Ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226) nie stanowiła jednak wyraźnie, że podwyższenie kapitału podlega podatkowaniu. Podstawę prawną opodatkowania stanowiło rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34 poz. 161). Tymczasem zgodnie z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r., wszystkie istotne kwestie w zakresie opodatkowania powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej. W konsekwencji strona uznała, że opłata skarbowa pobierana w związku z podwyższeniem kapitału była niezgodna z ówczesną Konstytucją. Jej zdaniem 1 lipca 1984 r. zmiany umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie podlegały podatkowi kapitałowemu (opacie skarbowej) w związku z niekonstytucyjnością rozporządzenia wprowadzającego ten obowiązek. W związku zaś z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej aktualne stało się zwolnienie z podatku kapitałowego przewidziane we wspomnianej już wcześniej Dyrektywie Rady z 1969 r. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ww. ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej opodatkowaniu podlegały umowy spółki, zaś zgodnie z § 54 ww. rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata od podwyższenia kapitału spółki wynosiła 5 i 10 %. Ponieważ stawki opłaty skarbowej 1 lipca 1984 r. były wyższe niż 0,5 %, nie mogło w sprawie znaleźć zastosowania zwolnienie przewidziane we wspomnianym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów ww. rozporządzenia organ pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie nie było podstaw do wysuwania takich wniosków. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2008 r. I SA/Wr 1448/07. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. Zdaniem spółki organ pierwszej instancji nie dostrzegł, że powyższe unormowanie powoduje w istocie zwolnienie z podatku czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Spółka wskazała, że Dyrektywa Rady z 1969 r. była kilkakrotnie zmieniana. Dyrektywą 85/303/EWG nałożono na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego tych transakcji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zmiana ta weszła w życie 1 stycznia 1986 r. i od tej chwili czynności, o których mowa powinny zostać zwolnione z opodatkowania. Podatnik powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2008 r. III SA/Wa 920/08. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko i argumentację przytoczoną przez organ pierwszej instancji. Podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2007 r., tj. w dniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, czynność ta podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a zatem uiszczony podatek był w pełni należny. W skardze na tę decyzję A. sp. z o.o. podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. oraz zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka podniosła analogiczną argumentację do tej, którą zawarła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła, że Polska pomimo przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej dopiero 1 maja 2004 r., zobowiązana była do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych. Analiza zmian art. 7 Dyrektywy prowadziła zaś do wniosku, że od 1 stycznia 1986 r. czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została zwolniona z podatku kapitałowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z przyczyn niewymienionych w treści skargi. Zgodnie z art. 75 § 1 i 3 o.p. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprawniony podatnik i pod pewnymi warunkami, nieistotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, płatnik oraz inkasent. Z kolei w myśl art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z załączonym do akt sprawy aktem notarialnym z 30 listopada 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 35.009.700 zł pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczyło podmiotu prawa handlowego działającego pod firmą A. Zakład produkcyjny sp. z o.o. w P., której jedynym wspólnikiem była A. Sp. z o.o. (k. 1 akt administracyjnych). W myśl odpisu z KRS z 15 kwietnia 2009 r. podmiotem składającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty była A. Sp. z o.o. w P. zawiązana na mocy umowy spółki sporządzonej 7 sierpnia 2007 r. przed notariuszem [...], repertorium [...] (odpis aktualny z KRS załączony do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rubryka 4 pkt 1). W tej sytuacji organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy wnioskodawca (A. Sp. z o.o. w P.), który jak sam wskazał, jest następcą podmiotu, którego dotyczyło podwyższenie kapitału zakładowego, jest uprawniony do składania wniosku, to znaczy czy jest osobą wymienioną w art. 75 o.p. Po wtóre organ nie powinien poprzestawać na tak szczątkowych i niejasnych danych identyfikacyjnych podmiotów zainteresowanych rozstrzygnięciem sprawy, lecz dążyć do jednoznacznego ustalenia, jaki podmiot jest w dacie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnikiem. W związku z tym nie powinien tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że podwyższanie kapitału zakładowego udokumentowane cytowanym aktem notarialnym z dnia 30 listopada 2007 r. mogło dotyczyć podmiotu, który – w myśl załączonego wypisu z KRS – od 7 sierpnia 2007 r. winien posługiwać się inną Firmą. Tymczasem organy podatkowe obu instancji przeszły nad przedstawioną wyżej sytuacją do porządku przyjmując bezkrytycznie za wnioskodawcą, że jest on następcą firmy A. Zakład produkcyjny Sp. z o.o. Okoliczność ta wymagała zaś ustalenia w drodze stosownego postępowania dowodowego. Jak wyżej wskazano od jej weryfikacji uzależnione było istnienie po stronie wnioskodawcy uprawnienia do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego w toku ponowionego postępowania organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania wyjednać stosowne dowody i ocenić je w sposób pozwalający na weryfikację statusu wnioskodawcy. W związku z pominięciem takich czynności, całe postępowanie przeprowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty narusza art. 187 § 1 o.p., a ponadto obarczone jest ryzykiem naruszenia art. 165a § 1 o.p., jak również art. 247 § 1 punkt 5 o.p. Dopiero po poczynieniu ustaleń, o których mowa wyżej i ewentualnej pozytywnej weryfikacji twierdzenia o następstwie prawnym będzie można merytorycznie rozpatrzyć sprawę i rozważyć argumenty przedstawione przez wnioskodawcę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z braku jakiegokolwiek wywodu w tym zakresie kontrola legalności treści zaskarżonej decyzji przez sąd, z przyczyn wskazanych wyżej jest przedwczesna. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.