I SA/Łd 369/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 369/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W odmówił Z. i G. G. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że G. G. przez cały 2006 rok pracował jako Szef Działu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) i jego wynagrodzenie wyniosło 35.400 zł, z czego 74,99% podlegało refundacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci w ramach ZPORR pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Zdaniem organu pierwszej instancji nie jest to więc pomoc otrzymana ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 roku, Nr 51, poz. 307 ze zm.) i dochody otrzymane przez podatnika nie korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podkreślając, że finansowanie wydatków ponoszonych w ramach ZPORR dokonywane jest, na mocy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wspierającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Fundusze na realizację projektów i wypłatę wynagrodzeń, jakie otrzymał płatnik G. G. - [...] Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. - z budżetu państwa w ramach dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pochodzą ze środków pożyczonych z budżetu państwa na refinansowanie realizowanych programów. Pomoc finansowa nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej i w związku z tym wynagrodzenie wypłacone podatnikowi (w 74,99%) nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Łd 1270/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest wyjaśnienie, czy została spełniona druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, a mianowicie, jaki był cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy otrzymanej ze środków Unii Europejskiej i czy podatnik realizował ten cel bezpośrednio. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W o uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , działając w oparciu o materiał dowodowy uzupełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W z dnia [...] , odmawiającą Z. i G. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy, wynikają następujące okoliczności: - końcowym beneficjentem pomocy finansowej było Województwo [...] ; - ostatecznymi beneficjentami są osoby lub instytucje bezpośrednio korzystające z wdrażanej pomocy; - G. G. był zatrudniony na stanowisku Szefa Działu ZPORR, na podstawie umowy o pracę zawartej z [...] Agencją Rozwoju Regionalnego S.A., której wdrażanie programu powierzyło województwo [...] i pracował przy realizacji projektu "Wsparcie procesu wdrożenia działań 2.5 i 3.4 ZPORR w roku 2006 w województwie [...] poprzez zatrudnienie i wynajem pomieszczeń"; - dysponentem środków pomocowych było Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, iż podmiotem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była [...] Agencja Rozwoju Regionalnego S.A., zaś G. G., w ramach obowiązków służbowych, uczestniczył przy realizacji ww. projektu. Dalej organ wskazał, iż to [...] Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. łączył z dysponentem środków pomocowych (Ministerstwem Rozwoju Regionalnego) stosunek prawny, dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast G. G. nie otrzymywał środków pomocowych od upoważnionego do ich przekazania podmiotu, ale od swojego pracodawcy, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę, dotyczącej czynności wykonywanych w związku z realizowanym przez [...] Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. programem. W ocenie organu odwoławczego zwrot "bezpośrednio", zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem, oraz z treścią lit. a) ww. unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Ta perspektywa interpretacyjna prowadzi – według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - do przyjęcia poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Taką osobą niewątpliwie nie był G. G. , ponieważ pomimo wykonywania czynności związanych z programem pomocowym, robił to na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu, w ramach obowiązków służbowych (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyli Z. i G. G. . Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucili jej naruszenie: - art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, poprzez bezpodstawne uznanie, że finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego dokonywane jest wyłącznie ze źródeł krajowych; - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę nie jest bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych, a tym samym nie realizuje bezpośrednio celów programu finansowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na obecnym (ponownym) etapie postępowania spór sprowadza się do odmiennego rozumienia treści art. 21 ust.1 punkt 46 litera b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami). Wcześniejsze kontrowersje dotyczące treści art. 21 ust.1 punkt 46 litera a cytowanej ustawy rozstrzygnął po myśli skarżących WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. stwierdzając, że powołany przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnione jest stanowisko, że w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, zaś sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust.1 punkt 46 cytowanej ustawy. Jednocześnie jednak sąd w przywołanym wyroku nakazał wyjaśnienie, czy została spełniona przesłanka z art. 21 ust.1 punkt 46 litera b tj. jaki był cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy otrzymanej ze środków Unii Europejskiej i czy podatnik realizował ten cel bezpośrednio. Oceniając prawidłowość działań organów podatkowych zobligowanych do respektowania powyższego zalecenia należy przyjąć, że ich postępowanie w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że nie ma sporu między stronami co do tego, że końcowym beneficjentem pomocy unijnej było Województwo [...] , zaś podmiotem realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy [...] Agencja Rozwoju Regionalnego S.A., czyli pracodawca skarżącego, świadczącego pracę na podstawie umowy o pracę. Skarżący z racji swych zawodowych obowiązków uczestniczył przy realizacji przedmiotowego projektu. Nie był on jednak "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" jak wymaga tego art. 21 ust.1 punkt 46 litera c cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Skarżącego dotyczy wyłączenie ze zwolnienia zawarte w drugim zdaniu przywołanego przepisu, zgodnie z którym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Wyłączenie powyższe dotyczy więc osób fizycznych wykonujących, co należy podkreślić, bez względu na rodzaj stosunku prawnego łączącego ich z podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu – a więc także związanych jak skarżący umową o pracę określone czynności w związku z wykonaniem programu. To zatem nie skarżący zatrudniony w ŁARR S.A. lecz zatrudniająca go agencja może okazać się podatnikiem, o którym mowa w cytowanym art. 21 ust. 1 punkt 46 litera b. Jednak dalsze rozważania w tym kierunku wykraczają poza ramy niniejszych motywów, zainicjowanych skargą do sądu Z. i G. małżonków G. w rozpoznawanej sprawie. Na potrzeby tak określonej sprawy wystarczające jest stwierdzenie, że skarżący nie jest podatnikiem, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Sąd I instancji wyraża przy tym pogląd, że do odkodowania znaczenia treści analizowanego przepisu prawa wystarczające są wyniki zastosowanej wyżej wykładni językowej, bez potrzeby uciekania się do innych rodzajów wykładni przepisów prawa. Z powyższych względów nietrafny okazał się zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust.1 punkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Jednocześnie zaś, co przesądził WSA w Łodzi w powoływanym wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., objęcie zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 46 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. następuje po spełnieniu obu przesłanek wymienionych w powołanym przepisie tj. pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy oraz bezpośrednia realizacja celu programu w ten sposób finansowanego. Brak spełnienia jednej z nich, niezależnie od przyczyn, w tym także w związku z wyłączeniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 46 litera b zdanie drugie cytowanej ustawy pozbawia skarżących możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Nie jest uprawnione twierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powielone w odpowiedzi na skargę, iż przesłanka z art. 21 ust.1 punkt 46 litera a cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dotyczy tylko dochodów bezpośrednio finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej. Po pierwsze z cała mocą przypomnieć należy treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo po stępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem nie tylko wskazania (wykonane przez organ) lecz także ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zatem przedstawiona na wstępie niniejszych rozważań ocena prawna wyrażona przez WSA w Łodzi w powoływanym już wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. jest wiążąca nie tylko dla sądu I instancji, lecz również dla organu odwoławczego ponownie rozpatrującego sprawę, po uchyleniu decyzji przez sąd. Dlatego wywody organu II instancji stanowiące w istocie nieuprawnioną polemikę z oceną wyrażoną przez sąd stanowią naruszenie powołanego przepisu. Owo uchybienie nie miało jednak wpływu na kierunek rozstrzygnięcia zaproponowanego w zaskarżonej decyzji, wobec czego sąd nie znalazł podstaw do uchylenia tejże decyzji w trybie art. 145 § 1 punkt 1 litera c cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Nie jest przy tym tak, jak widzi to organ odwoławczy, a mianowicie, że brak możliwości rzetelnego ustalenia w jakiej części wynagrodzenie skarżącego jest finansowane ze środków krajowych, a w jakiej z funduszy strukturalnych wyklucza stosowanie zwolnienia od podatku. W rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość ustalenia, w jakiej części wynagrodzenie skarżącego pochodzi ze środków wspólnotowych, dlatego powyższy argument nie jest zasadny. Również jednak i to uchybienie niemiał wpływu na rozstrzygnięcie. W konsekwencji zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 8 ust.2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Gospodarczym (Dz. U. nr 116, poz. 1206 ze zmianami) jest o tyle zasadny , że odwołuje się do stanowiska WSA w Łodzi wyrażonego w cytowanym wyroku z dnia 25 lutego 2009r., iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust.1 punkt 46 ustawy podatkowej. O tyle zaś zarzut ten pozbawiony jest istotnego znaczenia w zaistniałej sytuacji procesowej, że mimo jego trafności, przedstawione wyżej wyłączenie możliwości korzystania ze zwolnienia uniemożliwia uwzględnienie skargi. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Ż.K.