II FSK 2043/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 832/10 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 832/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W... z dnia 22 stycznia 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia J. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego sprawy, przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wynika, że organ pierwszej instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W... (dalej: "Dyrektor UKS") w wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego uznał, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zawyżył on koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 972.703,40 zł, na która złożyły się: wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę I... T.... J. N. w kwocie 484.640 zł, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe wystawione przez firmę G... D... S... w kwocie 319.121 zł oraz wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę C... O... I... Sp. z o.o. w kwocie 168.924,40 zł. W toku podjętych czynności ustalono, że w zakresie ww. usług, Skarżący posiada jedynie faktury oraz dowody zapłaty za nie w formie przelewów bankowych bądź dokumentów kasowych, przy czym potwierdzenia niektórych płatności brak. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 233.933 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), oraz art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem strony zeznania świadków, na podstawie których organ podatkowy wysnuł wniosek, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane nie mogą być uznane za dowód na potwierdzenie tego faktu. Dyrektor Izby Skarbowej w W... decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W... z dnia 20 sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii spornych faktur wystawionych przez firmy G... D... S..., I... T... J... N... oraz C... O... I... Spółkę z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrane przez organ pierwszej instancji dowody, pozwalają na sformułowanie tezy, iż firmy te nie wykonywały na rzecz Skarżącego usług transportowych i in. udokumentowanych wystawionymi przez nie fakturami. Organ odwoławczy odniósł się w sposób szczegółowi do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..., zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), 2) przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65). W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 O.p. przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji daty jej wydania, tj. wydanie decyzji niezawierającej jednego z konstytutywnych elementów, wymaganych przepisami prawa. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując numer decyzji, który nie odpowiadał przedmiotowi sprawy, tj. decyzja o tym numerze nie określała stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r. stwierdził, że stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Zaakcentowano, że decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.). W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do pojęcia daty wydania decyzji i jej znaczenia w procesie wydawania aktów administracyjnych. Sąd zauważył, że data wydania decyzji wskazuje, w jakim dniu została sporządzona decyzja. Oznaczenie daty decyzji (postanowienia) jest doniosłe dla oceny legalności decyzji przez sąd administracyjny, bowiem pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie wskazać należy, że sporządzenie decyzji w określonej dacie nie jest równoznaczne ze związaniem przez organ wydanym przez siebie rozstrzygnięciem. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie, z wyjątkiem decyzji o których mowa w art.67 d (art. 212 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji to data wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (data doręczenia) będzie miarodajna dla oceny stanu prawnego, w którym sprawa została załatwiona przez organ podatkowy (R. Mastalski J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa - komentarz", wyd. III Wrocław 2000, str. 256). Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja nie została opatrzona datą, zawierała jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania - 2010 styczeń. W dalszej kolejności Sąd podjął rozważania, czy tego typu błąd może być przez organ podatkowy naprawiony i ewentualnie w jakim trybie. W ocenie Sądu pierwszej instancji decyzja nie może być uzupełniona o datę jej wydania w trybie przewidzianym w art. 213 O.p. WSA w Warszawie odniósł się też do treści art. 215 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zdaniem Sądu treść powyższego przepisu wyraźnie wskazuje - poprzez użycie w nim sformułowania ,,prostować (...) w wydanej przez ten organ decyzji,, - na możliwość dokonania sprostowań tylko tych błędów, czy oczywistych omyłek, które znajdują się w treści prostowanej decyzji. Przepis powyższy będzie miał zastosowanie do sprostania np. tzw. błędu ,,czeskiego,, w dacie, gdzie w miejsce 12 lutego 2010 r. organ prostując omyłkę wskazuje prawidłową datę jej wydania tj. 21 luty 2001 r. W ocenie WSA w Warszawie wątpliwości budzi jednak brak w decyzji daty jej wydania. Sąd zauważył, że niektórzy komentatorzy uznają brak w decyzji daty jej wydania za kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego, inni wskazują, że brak daty w decyzji może być uzupełniony wydaniem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Sąd orzekający w tej sprawie przychylił się do pierwszego z wyżej wymienionych poglądów tj. uznał brak w decyzji daty jej wydania za kwalifikowaną wadę prawną uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji za niedopuszczalne uznano dopisywanie do decyzji daty, którą nie była ona opatrzona w dniu wydania, a to w trybie art. 215 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 210 § 1 pkt 2 O.p., tzn. jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W..., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zażądał uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zarzucono w niej: (1) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na uznaniu, że omyłkowe niewpisanie daty dziennej w decyzji stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia jej nieważności; (2) naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia istotnych przesłanek przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zgadzając się z poglądem, iż brak daty dziennej decyzji stanowi o rażącym naruszeniu prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z rażącym naruszeniem prawa jest takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Skutku takiego organ nie dostrzega w zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że również Sąd pierwszej instancji zauważył, iż decyzja wiąże stronę od chwili jej doręczenia, a nie daty wydania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W... nie było przeszkód do sprostowania omawianego błędu w trybie art. 215 O.p. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. Przystępując w tak zakreślonych granicach do rozpoznania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba w punkcie wyjścia podnieść, że sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy brak wskazania w decyzji organu podatkowego daty dziennej jej wydania (na decyzji skierowanej do strony zamieszczono jedynie miesiąc i rok jej wydania) stanowi kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą stwierdzenie nieważności takiej decyzji, czy też wada taka nadaje się do usunięcia w trybie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Bezsporną w sprawie okolicznością jest to, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W... nie została opatrzona datą dzienną, a zawierała jedynie oznaczenie roku i miesiąca jej wydania - 2010 styczeń. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że decyzja taka jest dotknięta ciężką wadliwości od chwili jej wydania i nie jest dopuszczalne usunięcie braku daty jej wydania w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. art. 215 § 1 Ordynacji. Art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia w punktach 1 – 8 elementy jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Nie ulega wątpliwości, że brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa W piśmiennictwie jednakże zwraca się uwagę, że skutki tej wadliwości są różne. Przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji, w określonych rozstrzygnięciach organów administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu, jako innej formy działania administracji. Jednocześnie wymienia się elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabar, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572). W punkcie 2 art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wyszczególniona została data wydania decyzji, jako jeden z jej elementów. Datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Tym nie mniej pamiętać trzeba, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212 O.p.). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, rozpatrujący sprawę skład orzekający NSA jest zdania, że brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że w ustalonych okolicznościach brak daty dziennej decyzji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego, lecz stanowi wadliwość, która może być usunięta w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej Pogląd ten znajduje powszechną aprobatę w doktrynie, zarówno w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa - art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 215 § 1, jak i w odniesieniu do odpowiadających im regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego -art. 107 § 1 oraz art. 113 § 1 (por. W. Dawidowicz, Zarys procesu administracyjnego, PWN 1989, s. 53, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Tom II Zakamycze 2005 str. 66, A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2005, str. 645). Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny, ze wskazanych wyżej powodów, nie podzielił stanowiska przeciwnego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, aprobującego dość odosobniony pogląd, że brak w decyzji daty jej wydania stanowi kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego (por. Robert Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 285). Dyrektor Izby Skarbowej w W... był zatem uprawniony do usunięcia braku daty dziennej decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, co w rzeczywistości uczynił, wydając w dniu 17 marca 2010 r. stosowne postanowienie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.