VIII SA/Wa 204/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Biura Handlowego A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem rozpoznawanej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2010 r. nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Biuro Handlowe "A." sp. z o.o. z siedziba w R. (dalej: skarżąca) została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2009 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł i odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. 2. Sprawa była już przedmiotem wcześniejszego rozpoznania przez organy podatkowe, a także przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez tutejszy Sąd. W sprawie tej była również rozpoznawana skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 110/07, który to wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawomocnym wyrokiem z 18 lutego 2008 w sprawie VIII SA/Wa 643/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wcześniejsze decyzje organów podatkowych w sprawie wydane w 2006 r. i na skutek tego doszło do wydania decyzji będących przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Uchylając decyzje organów podatkowych, Sąd w wyroku z 18 lutego 2008 r. wskazał między innymi, że organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Sąd zaznaczył też, że jeśli zdaniem organu nie doszło do wykonania czynności, które zostały uwzględnione w księgach przez skarżącą, to organ powinien podjąć próbę logicznego wyjaśnienia powodów, które uzasadniałyby tego rodzaju działania. Organ podatkowy został przez Sąd zobowiązany wyraźnie i spójnie wskazywać fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody potwierdzające ustalony przez organ stan faktyczny sprawy. Powinien też odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej, a jeżeli skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, organ powinien wezwać ją do stosownych wyjaśnień. Sąd wskazał tu na nieodniesienie się do zarzutów skarżącej, że organ opierał się na oświadczeniach osób trzecich – kontrahentów skarżącej kupujących od niej towary – bez ich przesłuchiwania, co naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. 3. Rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wcześniejszych decyzji podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za okres lipiec – grudzień 2004 r. Decyzja taka została oparta na następujących ustaleniach faktycznych: Organ I instancji uznał, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych dla skarżącej przez J.A. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa Wielobranżowego "E." oraz J.S. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "G.". Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała bowiem ich zdaniem wniosek, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." ZPChr J.A. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe "G." J.S. nie wykonały w rzeczywistości dla skarżącej usług marketingowych zafakturowanych przez oba te podmioty. Takie ustalenia organu oparte zostały między innymi na zeznaniach świadków – J.A. i J.S.. J.A. zeznał, że umożliwiał skarżącej nawiązywanie kontaktów z firmami kolejowymi, co prowadziło do zawierania przez skarżącą z tymi firmami umów sprzedaży, dowiadywał się o potrzebach tych firm w zakresie zaopatrzenia w towary. Podobnie świadek S. zeznał, że wyszukiwał firmy kolejowe i ustalał, jakie mają zapotrzebowania i te wiadomości przekazywał skarżącej. Ponadto organ dokonał czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, którzy nie potwierdzili, by zawierali umowy ze skarżącą za pośrednictwem firm J.A. i J.S.. Kwestionowane działania marketingowe nie znajdowały też potwierdzenia w dokumentach, poza umowami na świadczenie usług marketingowych pomiędzy skarżącą a firmami J.A. i J.S. oraz wystawianymi fakturami za wykonanie tych usług. Organ wskazał też, że prezes skarżącej spółki "A." w czasie przesłuchania świadka J. A. w dniu [...] czerwca 2009 r. złożył oświadczenie, że nie wnosi o przesłuchanie innych świadków. Organ sporządził protokół z badania ksiąg rachunkowych za 2004 zgodnie z procedurami wynikającymi z art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdzając nierzetelność tych ewidencji z przyczyn wyżej wskazanych. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym w części stwierdzonych nieprawidłowości. Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg złożonych pismem z [...] sierpnia 2009 r. wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów skarżącej, którzy w swoich pismach powoływanych jako dowody przez organ nie potwierdzali, by J.A. i J.S. wykonywali usługi marketingowe. Organ postanowieniem z [...] września 2009 r. odmówił przeprowadzenia takiego dowodu uznając, że okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zostały udowodnione w trakcie dokonywania czynności sprawdzających, które były wykonywane na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej. Organ powołał się też na to, że skarżąca nie wskazała konkretnych osób, które miałyby być przesłuchane w charakterze świadków. Biorąc pod uwagę te ustalenia działając na podstawie przepisów art. 21 §3, art. 51§ 1 i § 2, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1-4, art. 53 a, art. 63 § 1, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz art.1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust 4 pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 z 2002 r., poz. 694 ze zmianami) orzekł jak wyżej wskazano. 4. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 i 126 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając odwołanie skarżąca wskazywała, że organ nie udowodnił, że kwestionowane usługi marketingowe nie miały miejsca. Zarzuciła też, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą. Skarżąca wskazywała, że przy umowach sprzedaży dla spółek kolejowych stosowane były przepisy prawa zamówień publicznych i z tego względu zabronione były kontakty zamawiającego i jego pracowników z osobami pośredniczącymi pomiędzy nimi a ewentualnymi dostawcami, zaś zadaniem J.A. i J.S. było wyszukiwanie kontrahentów, którym skarżąca mogła składać bezpośrednio swoje oferty i dowodem efektywności ich działań były osiągnięte przez skarżącą w 2004 r. przychody i dochód. 5. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za chybione uznał zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli firm wnioskowanych przez skarżącą, gdyż okoliczności wskazywane przez skarżącą zostały udowodnione innymi dowodami. Ponadto organ odwoławczy uznał, że ze względu na to, iż skarżąca realizowała dla swych kontrahentów dostawy w trybie udzielania zamówień publicznych, to niemożliwa była ingerencja osób trzecich w uczestniczeniu w wyborze ofert, a zatem nie istniała potrzeba korzystania z firm pośredniczących, świadczących usługi marketingowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w prawie podatkowym jednym z podstawowych warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej jest należyte udokumentowanie poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a w dokumentacji skarżącej brak jest dowodów na to, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane i że miały rzeczywisty związek z działalnością skarżącej. Organ wskazywał też, że podatnik nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jeżeli takich dowodów nie dostarczył on sam, a z zebranego materiału dowodowego wynikają odmienne wnioski. Zdaniem organu w dokumentacji skarżącej jak i jego kontrahentów brak jest informacji o treści współpracy oraz podejmowanych w jej ramach działaniach przez zleceniobiorców, sprawozdań, kalkulacji kosztów związanych ze świadczeniem usług marketingowych, korespondencji firm PW "E." i PH "G." mających świadczyć usługi marketingowe z kontrahentami skarżącej. Organ drugiej instancji uznał, że faktury wystawione przez J.A. PW "E." i J.S. PH "G." nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem należności z tych faktur nie mogą stanowić kosztów u skarżącej. Organ wskazał też, że przepisy prawa zamówień publicznych stoją na przeszkodzie temu, by na rzecz skarżących były wykonywane kwestionowane usługi marketingowe przy zdobywaniu zamówień w ramach zamówień publicznych, a sposób organizacji zamówień publicznych czyni zbędnym korzystanie z usług firm świadczących usługi marketingowe. 6. Nie zgadzając się z decyzją organu drugiej instancji, skarżąca wniosła nań skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej zarzuciła: • mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki na usługi marketingowe nie są związane z uzyskiwanym przez spółkę przychodem, • mając istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122 i 187 § 1 art. 191, oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz pomimo braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego przez organ I instancji. Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że poniesione przez nią wydatki na usługi marketingowe przyczyniły się do zdobycia rynków zbytu i pozyskania odbiorców. Za błędne, wynikające z naruszenia zasad postępowania dowodowego skarżąca uznała ustalenie organów, że usługi marketingowe nie były wykonane. Zarzuciła też, że pozyskiwanie materiału dowodowego w trybie czynności sprawdzających określonych w art. 274 c Ordynacji podatkowej pozbawiało skarżącą prawa uczestnictwa w tym postępowaniu dowodowym. Organy nie ustaliły też, skąd podmioty ubiegające się o zakupy u skarżącej wiedziały o niej. Skarżąca zarzuciła też, że opierając się na identycznych dowodach organy ustaliły zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż ustalone wcześniejszą (uchyloną) decyzją z 2006 r. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podniesioną tam argumentację. Odnosząc się na wstępie do zarzutów skargi stwierdził, że wydatki na usługi marketingowe w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym przez skarżącą przychodem. Dalej organ wywodził, że przeprowadzone dowody nie potwierdziły, że kwestionowane usługi marketingowe były wykonywane, bo zeznania strony i świadków J.A. i J.S. na ten temat były ogólnikowe, a kontrahenci kupujący towary od skarżącej nie potwierdzili wykonywania w tym zakresie kwestionowanych usług marketingowych. Zdaniem organu skarżąca nie wykazała celu ponoszonych wydatków na usługi marketingowe, to jest, że służyły one uzyskaniu przychodów. Nie wykazała też, że usługi marketingowe były wykonane. Organ wskazał, że żądanie przedstawienia dokumentów od kontrahentów na podstawie art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej nie wymagało udziału skarżącej w tych czynnościach. Ponownie podniósł argument, że specyfika zamówień publicznych wyklucza udział osób trzecich w procesie zawierania umów w tym trybie, co wobec publikowania informacji o zamówieniach w Biuletynie Zamówień Publicznych sprawia, że nie istnieje potrzeba korzystania z usług firm świadczących usługi marketingowe. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów (przesłuchań świadków) wskazywanych przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów było zbędne, skoro okoliczności dotyczące świadczenia usług marketingowych dla skarżącej zostały udowodnione wystarczająco innymi przeprowadzonymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. 8.1. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego). Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 8.2. Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe zrealizowały wytyczne Sądu z wyroku uchylającego wcześniejsze decyzje tylko w zakresie przeprowadzenia uregulowanego w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowania w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Sąd w tamtym wyroku wskazał też na treść przepisów art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne, oraz obowiązek dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. I właśnie w tym zakresie organ pierwszej instancji dopuścił się istotnych naruszeń prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skłonić organ odwoławczy do podważenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wreszcie art. 188 Ordynacji nakazuje, by żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe odmawiając przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą dopuściły się przede wszystkim naruszenia tych właśnie wskazanych w poprzednim akapicie przepisów postępowania. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, z realizacji którego organ może się zwolnić tylko w dwóch przypadkach: a) jeżeli przedmiotem dowodu nie są okoliczności istotne dla sprawy, lub b) jeśli okoliczności, które mają być wykazane tym dowodem, wskazywane jako mające być udowodnione przez stronę, są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Żaden z tych przypadków nie występował. Niewątpliwie okoliczności, czy kwestionowane usługi marketingowe były wykonywane czy też nie, są istotne dla sprawy. Również okoliczności te nie były wykazane innym dowodem. Skarżąca wskazywała dowody dla wykazania, że usługi marketingowe miały miejsce i że skarżąca mogła koszty z nimi związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaś organ uznawał za wykazane innymi dowodami okoliczności przeciwne – że usługi nie miały miejsca, czy też, że nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Takie traktowanie art. 188 Ordynacji podatkowej, jak to zrobiły organy, prowadziłby do oddalania wniosków dowodowych strony przeciwnych do wniosków płynących z dowodów wskazujących na tezy przyjęte przez organy, a takiej praktyki stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd nie może zaakceptować, gdyż sprzeciwia się to wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku przestrzegania wskazanych przepisów doszłoby do przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą, co mogłoby wpłynąć na zupełnie odmienne wnioski co do ustaleń faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. 8.2. Sąd zwraca też uwagę na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej w W., który z jednej strony zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę stwierdza, że kwestionowane usługi marketingowe nie miały miejsca a w innych miejscach wywodzi, że koszty usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, bo brak ich celowości i związku z uzyskaniem. Takie ustalenia są wewnętrznie sprzeczne – jeśli usługi nie miały miejsca, to zbędna jest analiza ich związku z przychodem i możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., bowiem gdy kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych usług, to już sam ten fakt jest wystarczający dla nieuwzględnienia kwot z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodów. Organy przed wydaniem decyzji powinny jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy będący podstawą zastosowania do takiego stanu faktycznego norm prawa materialnego. Organy badając sprawę ponownie będą zobowiązane jednoznacznie wyjaśnić, czy usługi marketingowe wykonywane przez J.S. i J.A. miały miejsce, czy też nie, a w przypadku przyjęcia, że miały miejsce – wyjaśnić podstawy faktyczne i prawne, dlaczego w sytuacji, gdy miały miejsce nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. 8.3. Trafne są też zarzuty naruszenia art. 274 c Ordynacji podatkowej o tyle, że przepis ten służy kontroli dokumentów u kontrahentów podatnika w celu sprawdzenia ich rzetelności i prawidłowości, a nie zbieraniu dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów o stanie ich wiedzy na temat zdarzeń mających znaczenie dla sprawy, która to wiedza nie koniecznie musi mieć odzwierciedlenie w posiadanych przezeń dokumentach. Sposobem zbierania informacji o stanie wiedzy osób fizycznych przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej jest uzyskiwanie ich zeznań w charakterze świadków lub stron. 8.4. Za nieuprawnione Sąd uznał stwierdzenia organu drugiej instancji, ze względu na to, iż skarżąca realizowała dla swych kontrahentów dostawy w trybie udzielania zamówień publicznych, to niemożliwa była ingerencja osób trzecich w uczestniczeniu w wyborze ofert, a zatem nie istniała potrzeba korzystania z firm pośredniczących, świadczących usługi marketingowe. Zdaniem Sądu przepisy prawa zamówień publicznych, ani inne bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie w korzystaniu przez dostawców z usług marketingowych mających służyć zawieraniu umów w ramach zamówień publicznych. Pojecie usług marketingowych jest szerokie. Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje pojęcia marketingu. W sytuacji, gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji marketingu istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa. Pod pojęciem marketingu należy rozumieć działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy; planowania produkcji, badań rynku; koncentrują się na rynku i są przez rynek determinowane; celem marketingu jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływanie na rynek i kształtowanie go. Marketing obejmuje: określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie polityki rynkowej, finansowanie i kredytowanie obrotu oraz działania związane z fizycznym ruchem towarów; podstawą tych działań są badania marketingowe. Wśród instrumentów marketingu wyodrębnia się: związane z dystrybucją (kanały dystrybucji, organizacja fizycznego przepływów towarów), z aktywizacją sprzedaży (propaganda gospodarcza, reklama, public relations) oraz sam produkt, jego wyposażenie (opakowanie, oznakowanie) i cenę; oddziałują one na rynek wspólnie i są ze sobą powiązane, tworząc razem stale weryfikowaną i modyfikowaną kompozycję tzw. marketing-mix; marketing-mix jest opracowywany dla wyodrębnionych segmentów rynku i dla konkretnych produktów; przy jego opracowywaniu uwzględnia się cele działania oraz ograniczenia wynikające z rynku i wewnętrznych warunków działania podmiotu gospodarczego (Nowa encyklopedia powszechna, PWN, Tom 4, Warszawa 1996, s. 95). Tak więc fakt ogłaszania zamówień publicznych w biuletynie, jak też zakaz udziału osób trzecich przy czynnościach zmierzających do zawarcia umów w zamówieniach publicznych nie wyklucza – jak twierdzi organ - zasadności korzystania z usług marketingowych przez oferenta biorącego udział w trybie zamówień publicznych. 8.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą obowiązane wziąć pod uwagę wyżej wskazaną interpretację przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej i art. 274 c Ordynacji podatkowej oraz wskazane wyżej szerokie rozumienie usług marketingowych i okoliczność, że nie są one wykluczone przy postępowaniach w trybie ustawy prawo zamówień publicznych. Zobowiązane są też zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmą wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Organy podatkowe obowiązane są każdorazowo odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej. Jeżeli skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień. 8.6. Zarzut naruszenia przepisów art. 15 u.p.d.o.p. sąd uznał za nieuzasadniony. Błędy zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstnacyjnej wynikały nie z błędnej wykładni przepisu art. 15 u.p.o.p., co z wadliwości ustaleń faktycznych stanowiących podstawę subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego wywiedzionych z art. 15 u.p.d.o.p. Prawidłowe jest odczytanie norm prawnych wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. sprowadzające się do tego, że dla uznania kosztów poniesionych za koszty uzyskania przychodu musi być ustalony zarówno fakt poniesienia tych kosztów (również w ujęciu memoriałowym) za dostawę rzeczywistych (a nie fikcyjnych) towarów lub usług i ich celowy związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a.