I FSK 1075/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K. M." T. P.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 141/10 w sprawie ze skargi "K. M." T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2009 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia korekty deklaracji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz "K. M." T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 141/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w oddalił skargę K. M. T. P. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 r. w terminie 25 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe podał, że Skarżąca 16 lipca 2009 r. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2009 r., w której wskazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Następnie zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 1270 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) dołączyła do deklaracji wniosek o zwrot podatku we wskazanym wyżej terminie. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż kwoty podatku naliczonego wykazane w złożonej deklaracji wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które w całości zostały przez nią zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem przepisów o działalności gospodarczej. Następnie dnia 22 lipca 2009 roku Skarżąca złożyła korektę rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2009 roku, w której kwota zwrotu wnioskowanego w terminie 25 dni nie uległa zmianie, a w wyjaśnieniach do korekty zwróciła się z prośbą o zwrot podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia deklaracji pierwotnej. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, że Skarżąca uregulowała w formie potrąceń zobowiązania wobec dwóch kontrahentów krajowych na łączną kwotą 536.080, 57 zł. Na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu 16 września 2009 roku wydał decyzję, mocą której stwierdził, że podatnik w odniesieniu do kwoty 536.080,57 zł (podatek VAT – 96.670 zł) nie spełnił wymogów określonych w treści art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż niniejszy przepis wymaga zapłaty należności w całości podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Dodał, że z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż w przypadku, gdy suma wartości należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 15.000 EURO, dokonanie przez stronę kompensaty z wierzytelnością innego przedsiębiorcy nie spełnia warunku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, iż w odniesieniu do dwóch transakcji zakupu od firm Z. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. i P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (udokumentowanych fakturami z dnia 30 czerwca 2009 roku odpowiednio na kwotę 158.827,41 zł brutto i 467.785,77 zł brutto) podatnik nie zastosował się do cytowanych przepisów, dokonując zapłaty łącznej kwoty należności (536.080,57 zł) w formie wzajemnych kompensat wierzytelności z kontrahentami będącymi wystawcami faktur zakupu, a nie w formie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. podniósł, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 roku, która podlega zwrotowi w terminie 60 dni od wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 wynosi 96.670 zł (536.080,57 zł 22/122 = 96.670,27 zł), natomiast pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 763.832 zł podlega zwrotowi w terminie przyspieszonym, tj. 25 dni, liczonym od dnia wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2009 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za czerwiec 2009 roku oraz art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że kwota 96.670 zł wynika z faktur dokumentujących kwoty należności, rozliczonych w drodze dokonania dwustronnych potrąceń wzajemnych wierzytelności, przekraczających w jednorazowej transakcji płatność 15.000 EURO. Nadto wskazała, iż zwrot "z uwzględnieniem" należy interpretować jako "niesprzeczny z". Artykuł 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zakazuje bowiem zapłaty w drodze kompensaty niezależnie od tego czy wartość należności przewyższa 15.000 EURO czy też nie. W ocenie strony, w omawianej sytuacji, postępowała ona "z uwzględnieniem" treści cytowanego art. 22, gdyż nie dokonała zapłaty gotówką. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2009 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał nadto, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że uregulowanie należności, których wartość przekracza 15.000 EURO w formie kompensaty, nie spełnia wymogu zapłaty należności za pośrednictwem rachunku bankowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór dotyczy interpretacji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jego rozumienia w powiązaniu z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Następnie dokonując analizy wskazanych przepisów stwierdził, że art. 87 ust. 6 pkt. 1 ustawy o VAT nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności. Jednakże jego zdaniem, powyższa zasada, w pewnych, określonych prawem, okolicznościach, doznaje ograniczenia o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. I tak w sytuacji określonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 EURO, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis bowiem w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. W pozostałych natomiast przypadkach, przy spełnieniu określonych warunków, potrącenie wzajemnych zobowiązań niewątpliwie stanowi zapłatę należności również na gruncie ustawy o VAT. Oczywiście w tym przypadku nastąpi wygaśnięcie zobowiązania jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni. 3.3. WSA stwierdził dalej, że organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia stanu faktycznego a jego ocena w świetle obowiązujących przepisów nie narusza żadnych zasad, a nadto prawa materialnego czy też prawa procesowego. Organ prawidłowo dokonał analizy przeprowadzonych transakcji oraz ich rozróżnienia biorąc pod uwagę graniczną kwotę 15.000 EURO, którą przeliczył w sposób prawidłowy i zgodny z dyspozycja zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W wyniku czego właściwie przyjął, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2009 roku, która podlega zwrotowi w terminie 60 dni od wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 wynosi 96.670 zł, natomiast pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 763.832 zł podlega zwrotowi w terminie przyspieszonym, tj. 25 dni, liczonym od dnia wpływu do urzędu deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2009 roku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący stanął na stanowisku, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 14 września 2010r. Spółka podała, że otrzymała interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010r. potwierdzającą jej stanowisko. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej postawiony został zaskarżonemu wyrokowi jeden zarzut tj. naruszenie prawa materialnego art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. I z tym zarzutem należy się zgodzić. 5.2. Przepis prawa materialnego, będący podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczącej zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2009r., w terminie krótszym niż podstawowy 60-dniowy, brzmi: " Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.),". Z kolei przepis do którego odsyła ustawa podatkowa stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. 5.3. Na wstępie zauważyć należy, że przepisem art. 1 pkt 42 lit. g) ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008r., dokonano zmiany przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 odstępując od wymogu obowiązującego do daty tejże nowelizacji tj. dokonania zapłaty bezpośrednio podatnikowi – wystawcy faktury. 5.4. Następnie podnieść trzeba, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego. 5.4. Analizując treść i cel art. 87 ust. 6 pkt 1 należy dojść do wniosku, że przyspieszony zwrot dotyczy kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Co prawda ustawodawca użył słowa "zapłacone", ale w odniesieniu do "kwot należności" wynikających z faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całości tego unormowania wynika, że chodzi o podatek naliczony wynikający z kwot należności, które zostały uregulowane, zobowiązanie spełniono, a jeśli pomiędzy stronami nastąpiły rozliczenia pieniężne, to musi zostać spełniony warunek dotyczący, przy przekroczeniu ustalonej kwoty, zapłaty poprzez rachunek bankowy. Warunek uregulowania, zapłaty, wszystkich należności, aby skorzystać z przyspieszonego zwrotu, określany jest w literaturze jako restrykcyjny. Biorąc pod uwagę z jednej strony prawo podatnika do zwrotu podatku w rozsądnym terminie ( orzeczenie ETS z dnia 25 października 2001r., w sprawie C-78/00), z drugiej strony zaś możliwość ustalania przez państwo członkowskie warunków tego zwrotu, należy dojść do wniosku, że interpretacja dokonana przez Sąd pierwszej instancji narusza ww. prawo podatnika w sytuacji dokonania rozliczenia z wystawcą faktury w formie niepieniężnej. Stanowisko, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób np. poprzez faktora, czy w formie kompensaty należności, a w tylko w przypadku uregulowania należności w formie pieniężnej należy respektować wymóg z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zostało zaprezentowane w "Leksykonie VAT 2009" Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009, tom I, str. 1010. 5.5. Przyjmując pogląd WSA za prawidłowy trzeba byłoby uznać, że prawo do zwrotu w terminie skróconym przysługiwałoby podatnikom, którzy spełnią swoje świadczenie obojętnie w jaki sposób, jeśli kwota należności jest niższa niż 15 000EUR, jak i tym podatnikom, u których należności przekraczają 15 000EUR, ale którzy zapłaty dokonają tylko za pośrednictwem rachunku bankowego. Tym samym podatnicy rozliczający wzajemne zobowiązania powyżej tejże kwoty granicznej, chcąc wystąpić o przyśpieszony zwrot, zamiast kompensaty, musieliby dokonać wzajemnych płatności przy użyciu rachunków bankowych. Mając na względzie to, że wszelkie ustanawianie pewnych warunków ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu VAT, należy zauważyć, że dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty poprzez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury. 5.6. Gdyby zatem Spółka swoje zobowiązanie do zapłaty za towar czy usługę realizowała poprzez przekazanie kwoty pieniężnej bez pośrednictwa rachunku bankowego, to biorąc pod uwagę wartość transakcji, nie spełniłaby wymogu z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże Spółka dokonała kompensaty wierzytelności wzajemnych, czyli wykonała zobowiązanie w dopuszczalny prawem sposób. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania, jak to zinterpretował Sąd pierwszej instancji, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przy należności przekraczającej 15 000 EUR, co wystąpiło w sprawie, wykonanie zobowiązania nastąpi za pośrednictwem rachunku bankowego. 5.7. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd w rozpatrywanej materii organu właściwego w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. Ministra Finansów zbieżny z zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na ten fakt tylko i wyłącznie na marginesie sprawy, nie zajmując stanowiska co do innych kwestii, jako że wydana przez ten organ interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2010r., wydana na wniosek Spółki, nie jest przedmiotem rozpoznania, a nadto interpretacja ta została załączona do pisma z dnia 14 września 2010r. sporządzonego i wniesionego do Sądu przez samą Skarżącą Spółkę. 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że sprawa wymaga ponownego rozpoznania z uwzględnieniem interpretacji prawa materialnego przedstawionej powyżej, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.