II FSK 2312/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 367/10 w sprawie ze skargi "F." sp. z o. o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 367/10 oddalił skargę F. sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od gier. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka w złożonym wniosku o interpretację indywidualną przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy rodzaj zakładu wzajemnego typu FALC. Zakład typu FALC jest zakładem składającym się z dwóch do siedmiu okazji zawarcia zakładu lub ich grup na jednym kuponie. W przypadku trafnego wytypowania pierwszej okazji zawarcia zakładu – OZZ 1 – czyli zdarzenia lub grupy zdarzeń, gracz otrzyma wygraną, która obliczana jest jako połowa EWK (suma przeznaczona na wypłaty w przypadku poprawnego określenia wynika) w zwykłym zakładzie (jest to iloczyn 90% stawki i 50% kursu na to zdarzenie) a ponadto otrzyma bonus od kursu na drugą okazję zawarcia układu – OZZ 2 – i następne (jeżeli zakład składa się z większej ilości okazji zawarcia układu), w wysokości połowy kursu na pierwszą okazję zawarcia zakładu (kurs OZZ 1 x 0,5). W przypadku zakładu składającego się z większej liczby okazji zawarcia zakładu powyższy proces powtarza się. W przypadku błędnego wytypowania pierwszej okazji zawarcia zakładu – OZZ 1 – cały zakład typu FALC jest przegrany. Gracz przystępując do zakładu FALC zyskuje przeliczenie wygranej według wyższych kursów niż według kursów podstawowej oferty oraz istnieje większe prawdopodobieństwo wygranej pieniężnej w przypadku wytypowania prawidłowo tylko kilku z wszystkich możliwych okazji. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku takiej konstrukcji zakładu wzajemnego typu FALC podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota wpłacona fizycznie przez gracza w momencie przystąpienia do zakładu wzajemnego typu FALC, czy też opodatkowaniu podlega każda część należnej wygranej biorącej udział w kolejnej okazji. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy gracz decyduje się na zawarcie zakładu wzajemnego typu FALC i wpłaca do kasy spółki określoną stawkę na ten zakład, tylko i wyłącznie kwota fizycznie wpłacana przez gracza stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Natomiast w ocenie organów stanowisko spółki jest niezasadne. Jak podkreślił organ, w przypadku zakładu tego typu występuje sytuacja, w której zakładający się fizycznie wpłaca określoną kwotę z tytułu zawarcia zakładu, a jednocześnie w ramach zawartego zakładu, wydaje dyspozycję, że w przypadku prawidłowego typowania pierwszej okazji, część wygranej ma być przeznaczona na zawarcie kolejnego zakładu. W drugim, ewentualnie też w kolejnym zakładzie, do obliczenia EWK brana jest kwota wygenerowana w pierwszej okazji, ewentualnie następnych poprawnie typowanych okazjach. Jest to zatem kwota, która nie była w posiadaniu zakładającego się gracza w momencie zawierania zakładu, a tym samym nie można mówić, że gracz dokonał jednej wpłaty, gdyż ustawa o podatku od gier i zakładów wzajemnych w żadnym razie nie warunkuje wielkości podstawy opodatkowania od faktu, w jaki sposób zostaną wpłacone stawki za poszczególne zakłady. Stwierdzenie o sumie wpłaconych stawek, które przesądza o podstawie opodatkowania, dotyczy – zdaniem organu interpretacyjnego – sumy wszystkich kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej czyli będzie to kwota wpłacona bezpośrednio przez gracza, jak i też kwoty wynikające z poszczególnych prawidłowo wytypowanych okazji przeznaczone na kolejne okazje zawarcia układu. Z tego też powodu, uznał organ interpretacyjny stanowisko spółki za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r., uznał, że brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji. W skardze na w/w interpretację spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 42 pkt 8,oraz art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2009 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 z 2004 r. z późn. zm.). Zdaniem skarżącej suma wpłaconych stawek nie może podlegać wielokrotnemu opodatkowaniu tj. 10% od wpłaconej stawki za zakład plus 10% od wygranej z pierwszego zdarzenia, która staje się stawką w zdarzeniu następnym. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd nie zgodził się z przedstawioną przez spółkę w skardze interpretacją przepisu art. 42 pkt 8 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, że w zakładzie typu FALS, stawkę stanowi tylko opłata jaką uczestnik gry musi wnieść, aby wziąć udział w zakładzie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, nie ulega wątpliwości, że warunkiem przystąpienia do kolejnego/drugiego zakładu jest prawidłowe wytypowanie w pierwszym zakładzie. Wytypowanie to i "przejście" do kolejnego zakładu – czyli kolejne wytypowania zdarzenia winno być – przynajmniej w świetle art. 2 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy – poprzedzone "wpłatą stawki", co oczywiście nie ma miejsca, gdyż określony przez spółkę "bonus"/przeliczenie stawki de facto oznacza, przeznaczenie części wygranej w wysokości przeliczonej stawki na kolejny zakład. Zdaniem Sądu, ta kwota właśnie stanowi "stawkę", i mimo że nie jest fizycznie wpłacana w kasie, to de facto przesądza o możliwości gry w tym zakładzie, a to z tego tytułu, że gracz przystępując do gry wytypował zdarzenia, stanowiące przedmiot zakładu, w drugim i kolejnym zakładzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro zakład typu FALC stanowi sumę od dwóch do siedmiu zakładów, a to oznacza, że gracz – wbrew temu co twierdziła spółka – nie bierze udziału w jednym zakładzie, ale w całym systemie zakładów, a to z kolei oznacza, że musi uiścić tyle stawek, ile w systemie jest zakładów (bez względu na formę tego uiszczenia). W konkluzji Sąd sformułował tezę, że w zakładach wzajemnych – stosownie do art. 42 pkt 8 ustawy o grach i zakładach wzajemnych – bez względu na rodzaj zakładu, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi suma stawek. O sumie stawek przesądza zaś ilość faktycznie zawartych zakładów, a nie nazwa jaką organizator nadał danemu zakładowi, w celu zachęcenia gracza do zawarcia większej ilości zakładów, gwarantując z jednej strony korzystne przeliczenie stawki/bonus, z drugiej zaś nie dając możliwości zrezygnowania z gry (co de facto oznacza obowiązek przystąpienia do kolejnego zakładu) – do czasu ostatecznego jej zakończenia. Ujmując rzecz inaczej Sąd orzekł, że ile jest zakładów tyle jest stawek i od sumy tych stawek, uzależniona jest podstawa opodatkowania podatkiem od gier. Z tego też powodu skład orzekający w niniejszej sprawie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku zakładu typu FALC występuje sytuacja, w której zakładający się fizycznie wpłaca określoną kwotę z tytułu zawarcia zakładu, a jednocześnie w ramach zawartego zakładu, akceptuje w przypadku prawidłowego wytypowania pierwszej okazji, przeznaczenie części wygranej na zawarcie kolejnego zakładu. W drugim, ewentualnie też w kolejnym zakładzie, do obliczenia EWK brana jest kwota wygenerowana w pierwszej okazji, ewentualnie następnych poprawnie wytypowanych okazjach. Jest to zatem kwota, która nie była w posiadaniu zakładającego się gracza w momencie zawierania zakładu, a tym samym nie można mówić, że gracz dokonał jednej wpłaty, gdyż ustawa o podatku od gier i zakładów wzajemnych, w żadnym razie nie warunkuje wysokości podstawy opodatkowania od faktu, w jaki sposób zostaną wpłacone stawki za poszczególne zakłady. Stwierdzenie o sumie wpłaconych stawek, które przesądza o podstawie opodatkowania, dotyczy – zdaniem organu interpretacyjnego, którą to interpretacje podziela skład orzekający w niniejszej sprawie – sumy wszystkich kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej, czyli będzie to kwota wpłacona bezpośrednio przez gracza, jak i też kwoty wynikające z poszczególnych prawidłowo wytypowanych okazji przeznaczone na kolejne okazje zawarcia układu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasadzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie stanowiska strony skarżącej, zawartego w skardze, a dotyczącego wskazania, że zakład typu FALC jest także zakładem złożonym/zakumulowanym, przez co powinno się do niego stosować takie same zasady opodatkowania, jak do pozostałych zakładów zakumulowanych, w których prawidłowe wytypowanie jednego zdarzenia przyczynia się do podwyższenia kursu określającego wygraną każdego kolejnego zdarzenia. Jak również naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 42 pkt 8 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjęcie, że w zakładzie typu FALC mamy do czynienia z kilkukrotnym wpłaceniem stawki w poczet zakładów wzajemnych przez co następuje wielokrotne opodatkowanie. Tymczasem w zakładzie typu FALC dochodzi do jednokrotnego wpłacenia stawki w poczet jednego zakładu zawierającego kilka zdarzeń; - art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjęcie, że zakład wzajemny może być złożony tylko z jednego zdarzenia, a wielość zdarzeń przesadza o wielości zakładów i tym samym wielością wpłacanych stawek; - art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego należy rozumieć każdy poszczególne zdarzenie (typ) zawarte w jednym zakładzie typu FALC, - art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 32 Konstytucji RP związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji Podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy z zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa dyskryminującej skarżącego, a także niewłaściwej kontroli legalności działalności organu wydającego pisemną interpretację przepisów podatkowych, pomijające znane organowi wydającemu interpretację przepisów podatkowych inne zasady opodatkowania podobnych zdarzeń faktycznych i uznając, że w grach liczbowych (np. w grze Joker) organizowanych w ramach monopolu Państwa, sumę wszystkich stawek stanowi suma uiszczana (tytułem stawki) za zakład - bez względu na to, z ilu zdarzeń ten zakład się składa, a w przypadku zakładów bukmacherskich organizowanych przez skarżącą (podmiot prywatny) uznając, że o sumie wpłaconych stawek przesądza ilość zdarzeń (typów) w jednym zakładzie FALC. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji wynikających wprost z ar. 141 § 4 P.p.s.a. było wskazanie między innymi podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Realizując ten obowiązek Sąd winien przytoczyć przepisy prawa stwierdzające podstawę prawną rozstrzygnięcia i dokonać ich wykładni. Analizują zaskarżony wyrok należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił powyższym obowiązkom. We wniosku z dnia 16 września 2009 r. F. sp. z o.o. zwróciły się o udzielenie odpowiedzi na pytanie co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych typu FALC. Zgodnie z art. 42 pkt 8 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, podstawą opodatkowania podatkiem od gier stanowi: w zakładach wzajemnych – suma wpłacanych stawek. Zakładami wzajemnymi, zgodnie z definiują zawartą w art. 2 ust. 2 cytowanej ustawy, są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestniczy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek- totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestniczy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmujących zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo. Z gramatycznej wykładni powyższego przepisu wynika, że warunkiem skutecznego zawarcia zakładu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego gracz zawierając zakład typu FALC uiszcza fizycznie pierwszą stawkę i typuje w jednym kuponie zdarzenie od minimum dwóch do siedmiu. W przypadku trafnego wytypowania pierwszej okazji gracz otrzymuje wygraną, która obliczona jest jako połowa sumy przeznaczonej na wypłatę w przypadku poprawnego określenia wyniku w zakładzie zwykłym, a nadto otrzymuje bonus od kursu na drugą okazję zawarcia wkładu i następne. W przypadku błędnego wytypowania pierwszej okazji zawarcia zakładu – cały zakład typu FALC jest przegrany. Analizując powyższy stan faktyczny należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, że w rzeczywistości wartość kursu, który bierze udział w następnej okazji pełni rolę stawki, która nie została fizycznie wpłacona przez gracza. Gracz przystępując do zakładu nie dysponuje kwotą pełniącą rolę stawki w kolejnej okazji i dopiero poprawne typowanie pierwszej okazji materializuje wartość biorącą udział w kolejnym zakładzie. Oznacza, to że w interpretowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wieloma stawkami, a więc kwotami stawianymi w grze, pomimo że fizycznie dochodzi tylko do jednej wpłaty. Z tego też względu trafna jest teza wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że "w zakładach wzajemnych, bez względu na rodzaj zakładu, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi suma stawek, o której przesądza ilość faktycznie zawartych zakładów, a nie nazwa jaką organizator nadał danemu zakładowi, w celu zachęcenia gracza do zawarcia większej ilości zakładów, gwarantując z jednej strony korzystne przeliczenie stawki/bonusy, z drugiej zaś nie dając możliwości zrezygnowania z gry do czasu ostatecznego jej zakończenia." Dodatkowo należy przywołać trafną konstatację zawartą w odpowiedzi Ministra Finansów na skargę kasacyjną, że w przedmiotowym zakładzie występuje jedna wygrana wypłacana w momencie rozstrzygnięcia zakładu, która to wgrana jest sumą wygranych częściowych. Oznacza to, że przedmiotowy zakład składa się z kilku zakładów częściowych, gdzie za każdym razem musi wystąpić zarówno stawka tj. kwota wpłacona w pierwszym zakładzie i połowa kursu zakładu poprzedzającego w każdym następnym zakładzie – jak i kurs. Fakt, że fizycznie dochodzi tylko do jednej wypłaty wygranej nie zmienia konstrukcji zakładu i nie świadczy, że mamy do czynienia tylko z jedną stawką stanowiącą podstawę opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa: art. 141 § 4, art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 42 pkt 8, art. 2 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, co też majac na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O koszach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.