III SA/Wa 2088/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "M." s.c. M. J., B. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchylającej decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę III SA/Wa 2088/09 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji podatkowej po wznowieniu postępowania podatkowego. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął za podstawę do wydania wyroku następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej spółce cywilnej M. [...] wysokość zobowiązań podatkowych, kwoty zwrotu podatku, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu bezpośredniego oraz kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżąca spółka zajmowała się sprzedażą papierosów nabywanych od polskich organów celnych i podatkowych. Papierosy te pochodziły od osób, które dokonywały niezgodnego z prawem obrotu tymi papierosami i były odebrane tym osobom przez wymienione organy. Organ w decyzji stwierdził, że w okresach objętych decyzją Spółka zadeklarowała sprzedaż eksportową papierosów ze stawką podatku VAT 0%. Z dokumentów źródłowych wynikało, że sprzedaż ta miała być dokona na rzecz firm I. i S., [...] z M. Na podstawie pisma Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia [...] września 2002 r. nr [...] organ ustalił, że firma I. i S. [...],nie nabywały od Skarżącej Spółki papierosów ponadto organ stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów otrzymania zapłaty za sprzedane papierosy. Organ stwierdził także, że Skarżąca Spółka wykazała także jako eksport towarów sprzedaż papierosów na rzecz firmy L. z Estonii. Sprzedaż ta została wykazana w deklaracji VAT-7 ze stawką 0 %. Na podstawie pisma Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] organ ustalił, że podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem w Estonii a ponadto towar będący przedmiotem transakcji nie dotarł do odbiorcy ponieważ służby celne Estonii nie odnotowały przekroczenia granicy przez pojazd o numerze rejestracyjnym [...], którym według dokumentów celnych miał być przewożony towar. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka dysponowała dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz przedmiotowych papierosów w związku z powołanymi transakcjami poza polski obszar celny. Na podstawie tych ustaleń organ uznał, że transakcje w których wymienione podmioty występują jako nabywcy papierosów nie mogą być uznane za eksport towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT oraz, że Spółka nie miała prawa do stosowania do sprzedaży papierosów określonej w art. 18 ust. 3 powołanej ustawy stawki podatku VAT w wysokości 0%. Ponadto organ stwierdził, że skoro w przypadku tych transakcji nie wystąpił eksport towarów, to Skarżąca Spółka nie miała prawa do powiększenia podatku naliczonego VAT o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych papierosów ( § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) w dalszej części powoływane jako rozporządzenie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka dysponowała dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz przedmiotowych papierosów w związku z powołanymi transakcjami poza polski obszar celny. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka nie dokonała sprzedaży stanowiącej eksport towarów na rzecz firm I. i S. z Mołdawii. Organ uznał, że spółka miała prawo zastosować do tych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 0% oraz powiększyć podatek naliczony VAT o kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie papierosów sprzedanych tym podmiotom. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie transakcji, w których jako nabywca papierosów występowała firma L. z Estonii. Organ stwierdził, że nieistnienie podmiotu wskazanego jako odbiorca eksportowanego towaru pozwala na stwierdzenie, że wywóz towaru nie nastąpił w wykonaniu czynności wskazanych w art. 2 ustawy o VAT i z powodu tej okoliczności nie może być uznany za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2213/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzje wymiarową organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ zasadnie w zaskarżonej decyzji uznał, że transakcja w której jako odbiorca wykazana została firma L. z Estonii nie mogła być uznana za eksport towarów z uwagi na fakt, że odbiorca towarów był podmiotem niezarejestrowanym. W ocenie Sądu zebrane przez organy dowody, w szczególności pismo Ministerstwa Finansów z którego wynikało, że firma L. jest podmiotem niezarejestrowanym, stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że w niniejszej sprawie nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Od wyroku Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd drugiej instancji wyrokiem z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 28/06 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono między innymi, że z uwagi na wadliwy sposób sporządzenia skargi kasacyjnej Sąd drugiej instancji nie badał prawidłowości uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpił eksport towarów. Wady skargi kasacyjnej spowodowały, że w niniejszej sprawie kontroli Sądu drugiej instancji nie podlegało ustalenie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę do wydania wyroku. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] na podstawie art. 241 § 1 i 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. Spółka na podstawie art. 180 w zw. z art. 181 O.p. wniosła o: 1. włączenie do materiału dowodowego niniejszej sprawy kompletnych akt sprawy zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004r. (w tym także akt sądowych z WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2213/04), 2. przesłuchanie w charakterze strony wszystkich wspólników Spółki M. s.c. na okoliczność zawarcia ważnej umowy sprzedaży i faktu eksportu towaru (papierosów) wymienionych w dokumencie SAD z dnia [...] listopada 2001r. nr [...], dowód ten strona zgłasza także na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży papierosów na terenie UC R. (oraz przekazania władztwa nad towarem poprzez wydanie dokumentów umożliwiających odprawę celną, a następnie przeniesienie posiadania towaru) z osobą określającą siebie jako przedstawiciel "firmy L. z Estonii", a także przesłuchanie B. i M. S. na okoliczność wydania przez nich towaru oraz otrzymania przez nich od osoby określającej siebie jako przedstawiciel firmy L. z Estonii części zapłaty za wydany w magazynie celnym towar, 3. przesłuchanie w charakterze świadka W. J. pracownika firmy "B.", kierowcy samochodu rej. nr [...], który był naocznym świadkiem wydania dokumentów umożliwiających odprawę celną towaru kontrahentowi zagranicznemu przedstawicielowi firmy L. w magazynie UC R., a także świadkiem przekazania B. S. i M. S. gotówki za nabyty towar, który po dokonaniu odpraw celnych na przejściu granicznym w Hrebennem - wydał towar przedstawicielowi firmy L. i uczestniczył w przeładowaniu towaru na inny środek transportu samochodowego już na terytorium Ukrainy, 4. przesłuchanie w charakterze świadka M. L., funkcjonariusza celnego z UC R., pracownika magazynu likwidacyjnego pełniącego w dniu [...] listopada 2001 r. służbę na terenie ww. magazynu, z którego towar został odebrany w dniu 22 listopada 200Ir. przez kontrahenta zagranicznego - przedstawiciela firmy L. - na okoliczność kontroli jakości towaru i obecności przy wydaniu papierosów z magazynu likwidacyjnego osoby określającej się jako przedstawiciel firmy L., a także przekazania przez przedstawiciela firmy L. z Estonii częściowej zapłaty za sprzedany towar w gotówce (dolary amerykańskie) wspólnikowi M. s.c. B. S., 5. włączenie do akt postępowania i przeprowadzenie dowodu z oryginału dokumentu "estońskich służb celnych", na które to pismo powołują się Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 8 sierpnia 2002 r. oraz organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji, pomimo że oryginał pisma nie znajduje się i nigdy nie znajdował się w aktach sprawy zakończonej ww. decyzją ostateczną, 6. włączenie do materiału dowodowego i rozpatrzenie pisma Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów, skierowanego bezpośrednio do władz celnych Estonii z prośbą o udzielenie informacji co do istnienia i rejestracji firmy L. - na okoliczność ustalenia na jakiej podstawie prawnej oraz do jakich władz wystąpił Departament Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie oraz ustalenia kompetencji tych organów do udzielenia informacji polskim władzom skarbowym, a także ustalenia czy zapytanie dotyczyło stanu na dzień zadania pytania (lato 2002r.), czy też odnosiło się do okresu, w którym dokonano eksportu towaru (22 listopada 2001 r.), 7. włączenie do akt postępowania i rozpatrzenie kserokopii pisma przesłanego do spółki M. s.c. faksem od firmy L., [...] z dnia [...] listopada 2001 r., wraz z tłumaczeniem przysięgłym, na okoliczność zapowiedzi obecności przedstawiciela firmy L. w UC R. w dniu wydania towaru z magazynu, ustalenia istotnych elementów konstytutywnych umowy sprzedaży (ilość, cena towaru) oraz posługiwania się przez osobę podpisaną pod ww. korespondencją pieczęcią "L.", 8. włączenie do akt oraz rozpatrzenie kserokopii faktury VAT nr [...] wystawionej przez B. z siedzibą w P. w dniu [...] listopada 2001r., dokumentującej zakup przez M. s.c. usługi transportu towaru wymienionego na SAD nr [...] z dnia [...] listopada 2001r., z której jednoznacznie wynika, iż transport na odcinku zagranicznym (za przejściem granicznym z Ukrainą w Hrebenne) objął trasę jedynie 10 km. a zatem przekroczenie granicy z Estonią przez pojazd o nr rej. [...] wymieniony w pozycji nr 18 ww. dokumentu SAD nie było możliwe. Brak przekroczenia granicy z Estonią przez pojazd o ww. numerze rejestracyjnym nie może zatem świadczyć o braku transakcji sprzedaży, gdyż towar został przeładowany na samochód podstawiony przez przedstawiciela firmy L. tuż za przejściem granicznym z Ukrainą, natomiast samochód o nr. rej. [...] powrócił do kraju (strona nigdy nie twierdziła, że samochód ten przekroczył granicę estońską bowiem transport przez stronę został opłacony jedynie do granicy z Ukrainą). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wskazano, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie w trybie zwykłym organy błędnie przyjęły, że nie doszło do sprzedaży papierosów kontrahentowi zagranicznemu i wywozu tych papierosów poza polski obszar celny. Zdaniem spółki postępowanie podatkowe w trybie zwykłym prowadzone było z naruszeniem art. 122, 187 i 191 O.p. Spółka wywodziła, że do uznania sprzedaży za eksport w rozumieniu ustawy o VAT wystarczające jest potwierdzenie przez organ celny wywozu towarów poza polski obszar celny co w niniejszej sprawie wystąpiło. Do uznania sprzedaży za eksport towarów nie jest konieczne potwierdzenie, że nabywca towarów jest zarejestrowanym podatnikiem w państwie w którym ma siedzibę lub miejsce zamieszkania, pobytu. We wniosku o wznowienie podnoszono, że w sprawie istnieją dowody nieznane organom podatkowym w dniu wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania potwierdzające, że w niniejszej sprawie doszło do sprzedaży papierosów i ich wywozu z Polski. Dowodami tymi są przesłuchania wspólników spółki M. oraz przesłuchania W. J. i M. L.. Pozostałe dowody wskazane we wniosku, o których przeprowadzenie Spółka wniosła potwierdzą, że w niniejszej sprawie Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży papierosów na rzecz firmy L. oraz, że papierosy te zostały wywiezione z Polski. We wniosku o wznowienie podnoszono, że bez znaczenia dla sprawy była podnoszona przez organy okoliczność, że towar którego dotyczy sprawa nie został przewieziony przez granicę Estonii. Zdaniem Spółki dla uznania sprzedaży za eksport wystarczające było wywiezienie towaru na Ukrainę przez przejście graniczne w Hrebennem. Dalsze losy towaru po wywiezieniu go z Polski nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Spółka podnosiła, że pismo Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów, na którym oparte zostały decyzje organów podatkowych wydane w trybie zwykłym budzi zastrzeżenia. Zdaniem Spółki z pisma tego wynika, że "służby graniczne Estonii" w sposób pobieżny sprawdziły zarejestrowanie firmy L. jako podatnika w Estonii. W ocenie Spółki sprawdzenie to nie dotyczyło wszystkich dostępnych rejestrów. Ponadto Spółka poddała w wątpliwość kompetencję służb granicznych Estonii do udzielania informacji w sprawach podatkowych. Wskazano również, że z treści przedmiotowego pisma nie wynika w sposób jednoznaczny, że Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów sprecyzował swoje zapytanie przez wskazanie, że w sprawie chodzi o potwierdzenie zarejestrowania firmy L. na dzień [...] listopada 2002 r., w którym to dniu miała sprzedaż papierosów przez Spółkę na rzecz tej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją tego organu z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, której dotyczył złożony przez Spółkę wniosek o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka z powołanego przez Stronę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie ma podstaw, aby uznać, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, które miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi drugiej instancji. Organ wskazał, że ustawodawca nie definiuje pojęcia " okoliczności faktycznych", zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystapienie. Przykładowo może to być zapłata podatku, wystawienie czy otrzymanie faktury VAT, złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami taktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 15 lutego 2007r., sygn akt II FSK 278/06, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, gdy nowe okoliczności lub dowody istotne dla sprawy istniały juz w momencie wydania w decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi. Takiego waloru nic posiadają wnioski dowodowe, które zmierzają do pozyskania nowych dowodom. Zdaniem organu zawarte we wniosku argumenty potwierdzające, w ocenie Strony Skarżącej, zasadność uchylenia decyzji z dnia [...] września 2004 r. znak [...] są jedynie wnioskami dowodowymi o przeprowadzenie dowodów, nie zaś dowodami bądź okolicznościami faktycznymi, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. Z tego też względu środków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w przedmiotowym wniosku nie można uznać za podstawę wznowienia postępowania. Odnosząc się do żądań dowodowych Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności, które miałyby być stwierdzone wskazanymi przez Stronę środkami dowodowymi nie są istotne dla sprawy w przedmiocie określenia podatku VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. Organ wskazał, że organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym nie kwestionowały faktu wywozu papierosów za granicę . Organy swoje rozstrzygnięcia w zakresie podatku oparły na stwierdzeniu, że wywóz ten nie odbył się w ramach eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Podstawą do tego była okoliczność, że firma L. nie była zarejestrowanym podmiotem, co ustalono na podstawie dokumentu urzędowego. Organ wskazał, że strona we wniosku o wznowienie postępowania zgłosiła wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, zatem wnioskowanych dowodów nie można uznać za istniejące w dniu wydania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Powoływany we wniosku dokument w postaci pisma przesłanego przez firmę L. do Skarżącej spółki faksem, dotyczącego szczegółów transakcji której dotyczy sprawa nie można uznać za dowód który może mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił, że podstawą do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji sprzedaży papierosów na rzecz firmy L. była okoliczność braku rejestracji tego podmiotu w Estonii. W tym stanie rzeczy zamiana decyzji wymiarowej w wyniku wznowienia mogłaby nastąpić w sytuacji powołania dowodów potwierdzających, że firma L. była jednak zarejestrowanym podmiotem. Powoływane przez Skarżącą pismo nie może być uznane za tego rodzaju dowód. Tak samo zdaniem organu należało ocenić powołaną we wniosku o wznowienie postępowania fakturę VAT potwierdzający wywóz papierosów przez firmę B. W ocenie organu fakt wywozu papierosów nie ma wpływu na podstawowe dla sprawy ustalenie faktyczne, że nabywca papierosów był podmiotem nieistniejącym. Pozostałe okoliczności tj. przebieg sprzedaży, płatność za pierony sprzedane na rzecz firmy L. nie są nowymi okolicznościami, które nie byłyby znane organom w postępowaniu wymiarowym, którego dotyczył wniosek Skarżącej o wznowienie. Zdaniem organu kwestionowanie dowodu z pisma Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. jest pozbawione podstaw, gdyż strona Skarżąca nie przedstawia żadnego przeciwdowodu, który podważyłby treść tego pisma. Strona Skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że firma L. jest podmiotem istniejącym zarejestrowanym. Z tego powodu nie można było uznać, że ww. pismo będące dokumentem urzędowym nie mogło być przyjęte za dowód w postępowaniu wymiarowym. Reasumując uzasadnienie decyzji organ stwierdził, że Strona Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania w istocie zażądała przeprowadzenia postępowania tak jak w trybie zwykłym, w celu ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zadanie to nie mogło zostać uwzględnione z uwagi na nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania oraz obowiązującą zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Strona Skarżącą wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca Spółka decyzji odwoławczej zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120,122,180,181,187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 a także art. 210 § 4 O.p. - art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT w wyniku czego w niniejszej sprawie organ uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. w uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżąca Spółka zamieszczając we wniosku o wznowienie postępowania wnioski o przesłuchanie świadków dążyła do wykazania, że w sprawie istnieją nowe mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne, które nie były znane organom w postępowaniu wymiarowym. Okoliczności te na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiły przesłankę do wznowienia postępowania oraz do zmiany rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za listopada 2001 r. Ustawodawca w O.p. realizuje materialną teorię dowodów wskazując w art. 180 § 1 O.p., że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Z tego względu organ miał obowiązek przeprowadzić dowody wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Skarżąca zmierzała do wykazania za pomocą tych dowodów, że podmiot który był nabywcą papierosów funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Spółka wskazywała, że pismo z dnia [...] listopada 2001 r., które otrzymała od firmy L. za pośrednictwem faksu stanowiło nowy dowód w sprawie będący w rzeczywistości przeciwdowodem w stosunku do pisma Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] na podstawie którego organy przyjęły, że w niniejszej sprawie Spółka nie dokonała eksportu towarów. Spółka podnosiła, że nowym dowodem, którego uwzględnienie żądała była korespondencja pomiędzy Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów i estońskimi organami celnymi. Tylko na podstawie tych dokumentów można było ustalić do kogo zwróciły się organy polskie i jakie w rzeczywistości uzyskały informacje od służb estońskich. Bez tych dokumentów nie można w sposób jednoznaczny ocenić wiarygodności ww. pisma. Skarżąca podnosiła, że służby celne Estonii nie były właściwe do udzielenia informacji czy Firma L. jest podmiotem zarejestrowanym w Estonii. Organy te w ocenie Spółki nie dysponowały wystarczającą wiedzą do stwierdzenia tej okoliczności. Spółka podnosiła, że brak było podstaw do zlecania przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym ustalenia czy firma L. jest zarejestrowanym podatnikiem, innym organom w tym Ministerstwu Finansów. Organy nie wyjaśniły w jaki sposób ustalono brak rejestracji tego podmiotu. Zdaniem Spółki nowym dowodem w sprawie był dowód częściowej zapłaty za papierosy przez firmę L.. Nowymi okolicznościami były: fakt potwierdzenia przez firmę L. za pomocą faksu podstawowych elementów transakcji zakupu papierosów w Skarżącej spółce i przeliczenie papierosów przy sprzedaży w Urzędzie Celnym R.. W skardze podnoszono, że sprzedaż towaru kontrahentowi zagranicznemu, który posługuje się danymi niezarejestrowanego podatnika nie oznacza, że nie kupił go inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą np. zarejestrowana osoba fizyczna. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki do uznania sprzedaży papierosów na rzecz firmy L. za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie eksport towarów wystąpił niezależnie od tego kto był odbiorcą towaru. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy z dnia 8 czerwca 2010 r. w którym wykazywała, że w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie w trybie zwykłym organy dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego. W uzupełnieniu załącznika do protokołu rozprawy złożonym do Sądu w dniu [...] czerwca 2010 r. Spółka wskazywała, że decyzje podatkowe wydane w niniejszej sprawie w trybie zwykłym nie zostały ocenione przez Sąd Administracyjny w obydwu instancjach ponieważ z uwagi na wady skargi kasacyjnej NSA nie badał merytorycznie zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej. Spółka wskazywała, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że kontrahent zagraniczny, któremu sprzedała papierosy istniał w rzeczywistości. Z tego względu organy nie miały podstaw do zakwestionowania tej transakcji jako eksportu towarów. Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, że decyzja podatkowa której uchylenia zażądała strona skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania opierała się na podstawowym ustaleniu faktycznym, a mianowicie, że firma L. z Estonii która miała być nabywcą papierosów do Skarżącej Spółki nie istnieje, gdyż jest podmiotem niezarejstrowanym w Estonii. Na podstawie tego ustalenia organy w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w trybie zwykłym uznały, że sprzedaż papierosów, których dotyczy niniejsza sprawa i ich wywóz za granicę nie stanowiły eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem organów w niniejszej sprawie okoliczność braku rejestracji nabywcy papierosów skutkował tym, że w nie wystąpiła czynność o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. Z treści art. 4 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że dokonanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT jest warunkiem koniecznym do wystąpienia eksportu towarów. Zdaniem organów prowadzących postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie skoro Skarżąca Spółka nie dokonała czynności o, której mowa w art. 2 ustawy o VAT to skutkiem tego nie wystąpił eksport towarów. To ustalenie faktyczne i ocenia jego skutków w zakresie podatku VAT była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2213/04 stwierdził, że organy na podstawie pisma Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie nie wystąpił eksport towarów. Zdaniem Sądu zawarta w tym piśmie informacja. że firma L. nie była zarejestrowanym podatnikiem w Estonii była wystarczająca do wydania decyzji, w której uznano sprzedaż papierosów przez Skarżącą Spółkę na rzecz podmiotu posługującego się danymi tej firmy za transakcję niebędącą eksportem towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji potwierdził NSA, który wyrokiem z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 28/06 oddalił skargę kasacyjną. Bez znaczenia jest okoliczność, że NSA wskutek wadliwego sporządzenia skargi kasacyjnej nie badał zarzutów skargi odnoszących się do uznania przedmiotowej transakcji za czynność niebędącą eksportem towarów. W tym stanie rzeczy wobec prawomocności wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2213/04 ocena prawna w nim wyrażona na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a. była wiążąca dla WSA w Warszawie organów i innych Sądów. Skoro w postępowaniu wymiarowym w trybie zwykłym organy podatkowe uznały, że okoliczność faktyczna braku rejestracji firmy L. w Estonii jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania transakcji zawartej z tym podmiotem przez Skarżącą jako eksportu towarów, to wzruszenie tego ustalenia w trybie wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwe byłoby przez wskazanie w toku postępowania wznowieniaowego na nowe dowody i okoliczności faktyczne, które by wzruszało to ustalenie faktyczne. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zasadnie wskazał, że uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] możliwe byłoby w przypadku powołania jako przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dowodów i okoliczności faktycznych świadczących o tym, że firma L. w dacie zakupu papierosów od Skarżącej Spółki była podmiotem zarejestrowanym w Estonii. Sąd podziela to stanowisko. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji podatkowej w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwe jest wyłącznie w sytuacji gdy nowe dowody i okoliczności faktyczne wzruszają stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę wydania decyzji w trybie zwykłym. Nowe dowody i okoliczności faktyczne muszą prowadzić do ustalenia, że okoliczności faktyczne, które organ w postępowaniu zwykłym przyjął jako element rzeczywistego stanu faktycznego nie wystąpiły lub miały inny przebieg, co miało znaczenie dla ich skutków prawnowpodatkowych. Nowe dowody i okoliczności faktyczne jeżeli nie dotyczą podstawowych ustaleń faktycznych sprawy nie będą mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji kończącej wznowione postępowanie. W rozpoznanej sprawie Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji powołała okoliczności faktyczne i dowody, które wskazywały, że w rzeczywistości doszło do wywozu papierosów poza granicę Polski w wyniku transakcji sprzedaży zawartej z podmiotem zagranicznym, który posługiwał się danymi firmy L. oraz do zapłaty za tę transakcję. Okoliczności te miało potwierdzić wnioskowane przez Skarżącą przesłuchanie wszystkich wspólników spółki M., świadka W. Je., świadka M. L., funkcjonariusza celnego z UC R., kserokopia pisma przesłanego do spółki M. s.c. faksem od firmy L. z dnia [...] listopada 2001 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym i kserokopia faktury VAT nr [...] wystawionej przez B. [...] z siedzibą w P. w dniu [...] listopada 2001r. dokumentującej transport papierosów za granicę. Zdaniem Sądu wskazane dowody nie miały znaczenia dla niniejszej sprawy ponieważ organ wydając decyzję z dnia [...] września 2004 r. nr [...] nie kwestionował okoliczności faktycznych, które dowody te zdaniem Skarżącej potwierdzają lub mogą potwierdzić. Organ nie kwestionował faktu wywozu papierosów z Polski oraz zapłaty za nie. Jak już wskazano podstawą do wydania wskazanej decyzji wymiarowej była okoliczność braku rejestracji Firmy L. w Estonii, której wskazane dowody nie mogły podważyć. Dodatkowo należy wskazać, że Skarżąca wnosząc o przesłuchanie świadków nie wskazała nowych dowodów, gdyż dowodami tymi mogłoby być dopiero przesłuchanie wskazanych osób przez organ co jednak nie miało miejsca. Wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania w części wskazującej świadków, których należy przesłuchać należało traktować jako wskazanie źródeł dowodowych określonych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu wniosek o przesłuchanie wskazanych osób na określone we wniosku o wznowienie okoliczności faktyczne należało uznać za powołanie tych okoliczności jako okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tych względów należało stwierdzić, że okoliczności faktyczne, które wskazała strona wnosząc o przesłuchanie wymienionych świadków oraz okoliczności udokumentowane ww. pismem nadesłanym do Skarżącej faksem oraz fakturą VAT nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. nr [...], gdyż nie wnosiły nic nowego w kwestii rejestracji firmy L., która miała podstawowe znaczenie w postępowaniu wymiarowym w trybie. Strona Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z pism stanowiących korespondencję pomiędzy Departamentem Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów oraz organami celnymi Estonii, w efekcie której powstało kluczowe dla niniejszej sprawy pismo z dnia z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...]. W związku z tym wnioskiem Skarżąca Spółka stwierdziła, że informacje zawarte w tej korespondencji mogą być niedokładne skutkiem czego jest bezzasadne uznanie firmy L. za podmiot niezarejestrowany. Zdaniem Sądu wniosek ten nie mógł być uznany za spełnienie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż Skarżąca Spółka formułując ten wniosek nie wskazała konkretnych nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w tym przepisie. Skarżąca Spółka w związku z tym wnioskiem sformułowała przypuszczenia co do faktów, które nie są oparte na dowodach. Spółka nie potrafi wskazać dowodów na przypuszczalną okoliczność niedokładnych ustaleń organów polskich i estońskich w zakresie rejestracji firmy L.. Jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogą być powołane nowe dowodu i nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji, zatem jako ta przesłanka nie mogą być powoływane okoliczności faktyczne których istnienia Skarżąca sama nie jest pewna. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że w rozważanej części wniosek o wznowienie postępowania złożony w niniejszej sprawie przez Skarżącą w zasadzie jest wnioskiem dowodowym, który zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA wyroku z dnia 15 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 278/06 nie może być traktowany jako przesłanka do wznowienia postępowania. Tego rodzaju wnioski Strona Skarżąca mogła składać wyłącznie w postępowaniu w trybie zwykłym, gdyż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie może zmierzać do dowolnej weryfikacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w postępowaniu zwykłym. Postępowanie dowodowe po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ograniczone jest wyłącznie do okoliczności i dowodów wskazanych w tym przepisie. W niniejszej sprawie takie dowody i okoliczności nie występują. Ponadto fakt istnienia przedmiotowej korespondencji był znany organowi, gdyż z treści pisma Departamentem Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów z dnia z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] można wywnioskować, że korespondencja taka była prowadzona. Zatem skoro organy w postępowaniu zwykłym wiedziały o tej korespondencji to nie można ona być uznana za nowy dowód lub nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona Skarżąca zażądała włączenia do materiału dowodowego niniejszej sprawy kompletnych akt sprawy zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004r. (w tym także zażądanie akt sądowych z WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2213/04). W aktach niniejszej sprawy znajdują się akta z postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie w trybie zwykłym. W aktach znajduje się Wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2213/04 a także wyrok NSA wydany w wyniku rozpatrzenia kasacji od tego wyroku.. Natomiast w aktach brak jest pozostałych akt sądowych, jednakże w ocenie Sądu nie ma to żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż jak już powyżej wskazano w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podnoszone w niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania, w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz w skardze argumenty świadczące zdaniem Skarżącej o błędach w postępowaniu dowodowym prowadzonym w niniejszej sprawie w trybie zwykłym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] nie mogły być uwzględnione w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania. W postępowaniu tym, ażeby osiągnąć cel założony przez Skarżącą należało wykazać nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi podatkowemu ponadto miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już Sąd wskazał tego rodzaju dowody i okoliczności mogłyby doprowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] gdyby wykazywały że firma L. była zarejestrowanym podatnikiem, czego jednak Skarżąca nie wykazała. Wykazywanie, jak uczyniła to w niniejszej sprawie Skarżąca, bez wskazania przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że organy bezzasadnie przy rozpoznawaniu sprawy zarówno w trybie zwykłym jak i w postępowaniu po wznowieniu postępowania podatkowego pominęły wskazywane przez skarżącą okoliczności świadczące, że w niniejszej sprawie w rzeczywistości doszło do wywozu papierosów za granicę i zapłaty za te papierosy należało ocenić jako działanie bezcelowe. Argumenty te nie mogły być uwzględnione wobec braku w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na które powoływała się Skarżąca. Bez wzruszenia w niniejszej sprawie podstawowego ustalenia faktycznego organów podatkowych odnoszącego się do braku rejestracji firmy L. powoływane przez Skarżącą argumenty świadczące o wywozie papierosów za granicę nie mogły być uwzględnione. W tej sytuacji nie mogła doprowadzić do wzruszenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że towar którego dotyczy sprawa nie był transportowany samochodem nr rej. [...] do Estonii, gdyż został przeładowany na inny pojazd na terytorium Ukrainy. Skoro, w niniejszej sprawie Skarżąca nie wykazała w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że firma L. była zarejestrowanym podatnikiem to za bezzasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją art. art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120,122,180,181,187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 a także art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zdaniem Sądu, została opatrzona prawidłowym uzasadnieniem, z którego treścią Sąd się zgadza. W uzasadnieniu tym zawarto wszystkie istotne dla niniejszej sprawy elementy. W sposób wyczerpujący przedstawiono ocenę prawną wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania z powołaniem obowiązujących przepisów. Z tych względów za bezzasadny należało uznać podnoszony w skardze zarzuty oparte na przepisach art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.. Skoro w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Strona Skarżąca nie przedstawiła okoliczności i dowodów, za pomocą których można byłoby podważyć podstawowe ustalenie faktyczne z postępowania prowadzonego w trybie zwykłym t.j. brak rejestracji firmy L. to brak było podstaw do uznania, że zaskarżoną decyzją naruszono art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.