III SA/Wa 2076/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty za czerwiec 2008 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.018 zł (trzy tysiące osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – J. sp. z o. o. w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2008 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych. W deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2008 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 20.588 zł. Ustalono bowiem, że w okresie od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. Skarżąca, jako podwykonawca głównego inwestora – T. sp. z o.o. wykonywała roboty budowlane w Hotelu S. Wystawiła w związku z tym fakturę nr [...] z 16 czerwca 2008 r. na kwotę netto 93.588,04 zł (podatek: 20.588 zł), wykazując w niej "roboty dodatkowe nie objęte I kosztorysem z/g z wpisami do Dziennika Budowy". Skarżąca twierdziła, że prace zostały wykonane, ale mimo to główny inwestor nie dokonał ich odbioru i nie uregulował należności. Z tego względu podatek należny wynikający z ww. faktury nie został przez Skarżącą rozliczony. W dokumentach Skarżącej znajdowały się oryginał i kopia tej faktury. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. Powołał się na § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.", zgodnie z którym w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dla celów podatkowych istotne było zatem faktyczne wykonanie usług i moment otrzymania zapłaty. Fakt wykonania przedmiotowych robót potwierdził Prezes Zarządu P.S. w oświadczeniu z [...] listopada 2008 r. i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz protokołu z badania ksiąg podatkowych. Nie miało więc znaczenia nieuznanie wykonanych prac i ich nieprzyjęcie przez kontrahenta Skarżącej, a także nieprzyjęcie przez niego faktury nr [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego faktura została dostarczona odbiorcy, a zatem wprowadzono ją do obrotu prawnego, co skutkowało powstaniem obowiązku rozliczenia wynikającego z niej podatku. Zmiana treści faktury mogła być dokonana jedynie przez wystawienie faktury korygującej (§ 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r.). Tym samym Skarżąca obowiązana była rozliczyć podatek należny wykazany w tej fakturze w lipcu 2008 r. Ponadto ustalono, że w okresie od marca do sierpnia 2008 r. w ewidencjach sprzedaży VAT Skarżąca błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlano-montażowych i rozliczyła podatek należny wynikający z faktur dokumentujących te czynności w miesiącu ich wystawienia, a należało to uczynić zgodnie z cytowanym wyżej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części zmieniającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, w stosunku do faktury nr [...]. Wyjaśniła, że kontrahent nie przyjął faktury, ponieważ umowa była ryczałtowa i prace wymienione w tej fakturze nie zostały uznane za prace dodatkowe. Zdaniem Skarżącej, gdyby uznać stanowisko kontrahenta (zamawiającego) za prawidłowe, należałoby stwierdzić, że po jego stronie nie istnieje zobowiązanie. W takim przypadku wystawienie faktury [...] było bezpodstawne i nie miało żadnego znaczenia, czy wykonano ujęte w niej roboty. Ze wstępnych ustaleń co do zasadności wniesienia pozwu wynikało, że roszczenia Skarżącej są wątpliwe. Przed skierowaniem sprawy do kancelarii prawnej, 23 grudnia 2008 r. Skarżąca wystawiła fakturę nr [...] na kwotę netto 108.391,75 zł (podatek: 23.846,19 zł), obejmującą "roboty dodatkowe" ujęte w fakturze[...]. Skarżąca uważała, iż wobec poważnej wątpliwości, czy ma jakąkolwiek wierzytelność, trudno się zgodzić, że Skarb Państwa miał wierzytelność od niej już w sierpniu 2008 r. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za lipiec i sierpień 2008 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2008 r. określił kwotę podatku do wpłaty w wysokości 20.588 zł, W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał decyzję w mocy. Podniósł, że w postępowaniu odwoławczym Skarżąca zmieniła stanowisko w przedmiocie spornych "robót dodatkowych" stwierdzając, iż nie było podstaw do wystawienia faktury nr [...]. Przyznała rację kontrahentowi i uznała, że roboty objęte tą fakturą mieszczą się w zakresie kontraktu podstawowego. Wywiódł, że ww. faktura nie dokumentowała żadnej usługi będącej czynnością opodatkowaną. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że Skarb Państwa nie miał od niej wierzytelności. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności opodatkowane, do których zalicza się odpłatne usługi. Jednak zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. osoba, która wystawiła fakturę i wykazała w niej kwotę podatku, zobowiązania jest do jego zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, jako skutek samego wystawienia faktury. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy zaistniał obrót (podstawa opodatkowania). Każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo. W jego ocenie faktura nr [...] w oparciu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi samoistną podstawę do zapłaty wykazanego w niej podatku, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach VAT-7 i na tej podstawie określono kwotę podatku do zapłaty za czerwiec 2008 r. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej o braku podstaw faktycznych i prawnych do wystawienia faktury nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że faktura wywołała prawnopodatkowe skutki przewidziane w art. 108 u.p.t.u. Wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się możliwość anulowania faktur jako praktyczną i realną drogę wycofania się z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, ale możliwość ta dotyczy dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Doręczenia faktury nr [...] kontrahentowi Skarżącej dowodziło oświadczenie P.S. z [...] listopada 2008 r., z którego wynikało, że kontrahent zwrócił fakturę, potwierdzając odmowę jej przyjęcia w oświadczeniu z [...] listopada 2008 r. W opinii organu odwoławczego w pozostałej części uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zostało sporządzone prawidłowo. Utrzymał zatem w mocy decyzję w części dotyczącej błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w okresach od marca do sierpnia 2008 r. Na wniosek Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2009 r. wyjaśnił wątpliwości co do treści decyzji. Stwierdził, iż przyjmując zmienione stanowisko Skarżącej, że czynności udokumentowane sporną fakturą były częścią większego kontraktu i nie było podstaw do jej wystawienia, uznał za zasadne w miejsce art. 99 ust. 12 zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zmienił zatem kwoty do rozliczenia w następnych okresach za lipiec i sierpień 2008 r. przez "wyjęcie" kwoty wynikającej ze spornej faktury. Skarżąca miała obowiązek zapłaty wykazanej w tej fakturze kwoty 20.588 zł. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części nakazującej wpłatę kwoty 20.588 zł. Zarzuciła błędną wykładnię art. 108 u.p.t.u., a także błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że sporna faktura została wprowadzona do obrotu. W jej ocenie dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była błędna, ponieważ prowadziła do opodatkowania usługi objętej fakturą [...] podatkiem nie 22%, lecz 44%. Skarżąca podniosła, że faktura nr [...] nie została wprowadzona do obrotu. Powołała się na orzecznictwo oraz stanowisko Ministerstwa Finansów, dopuszczające nieuregulowaną przepisami praktykę anulowania faktur przez dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie. Skarżąca posiadała w aktach zarówno kopię, jak i oryginał ww. faktury z adnotacją na oryginale "anulowano". W zamian wystawiono fakturę nr [...] z poprawnie sporządzonymi załącznikami i zapłacono wykazany w niej podatek. Zdaniem Skarżącej, nie miała ona praktycznej możliwości skorygowania faktury [...], ponieważ korekta wymagałaby podpisu nabywcy, który oryginału tej faktury nie posiadał. Mógłby też błędnie wnioskować, że Skarżąca rezygnuje ze swoich roszczeń, co nie miało miejsca, bowiem tytułem tych usług wystawiła fakturę [...]. Skarżąca zamierzała dochodzić należności przez sądem gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ustalenia organów podatkowych co do niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych, tj. niezgodnego z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.d) u.p.t.u., nie były przez Skarżącą kwestionowane. Sąd nie stwierdził, aby ustalenia te i ich ocena dokonana przez organy podatkowe była nieprawidłowa. Kwestią sporną między stronami była natomiast zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktury[...]. I. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca wystawiła fakturę[...], która – jak wyjaśniła – miała dokumentować wynagrodzenie należne jej tytułem robót dodatkowych wykonanych na rzecz T. sp. z o.o., nie objętych kontraktem dotyczącym robót budowlanych w Hotelu S. Kontrola przeprowadzona w tej spółce wykazała, że nie rozliczyła ona kwot wynikających z ww. faktury. Kwota wynikająca z tej faktury nie została uiszczona Skarżącej ani gotówką, ani w żaden inny sposób. Prezes Zarządu – M. E., złożyła oświadczenie z [...] listopada 2008 r., że faktura nie została przyjęta, ponieważ umowa była ryczałtowa i prace wymienione w fakturze nie zostały uznane za prace dodatkowe ani przez T. sp. z o.o., ani przez inwestora – O. S.A.. Zarówno oryginał, jak i kopia spornej faktury znajdowały się w posiadaniu Skarżącej, przekreślone i opatrzone napisem "anulowana" (k. 35-36). W zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz protokołu badania ksiąg (k. 52) Skarżąca wyjaśniła, że wystawienie faktury [...] było przedwczesne, ponieważ roboty zostały wykonane, ale nie został uzgodniony kosztorys powykonawczy i nie zostały one odebrane. We wcześniejszym oświadczeniu z [...] listopada 2008 r. Prezes Zarządu P.S. wyjaśnił, iż były to roboty dodatkowe. Skarżąca anulowała fakturę nr [...] jako przedwczesną i 23 grudnia 2008 r. wystawiła fakturę[...], na wyższą kwotę. W postanowieniu z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że odmiennie niż organ pierwszej instancji uznał, iż czynności udokumentowane fakturą [...] nie były samoistną czynnością opodatkowaną, lecz częścią większego kontraktu, dotyczącego robót budowlanych w Hotelu S., a zatem nie było podstaw do wystawienia tej faktury. Ponadto w ocenie organów podatkowych faktura powyższa została wprowadzona do obrotu prawnego, ponieważ kontrahent zwrócił ją Skarżącej, a zatem wcześniej – została mu doręczona. II. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo określił przesłanki i sposób zastosowania tego przepisu, jednakże w rozpatrywanej sprawie zastosował go wadliwie. Przyjmuje się w orzecznictwie, i Sąd pogląd ten podziela, że warunkiem umożliwiającym anulowanie wystawionej faktury i uniknięcie przez to zastosowania art. 108 § 1 u.p.t.u., tj. obciążenia podmiotu, który wystawił fakturę, obowiązkiem zapłaty wykazanej w niej kwoty, jest wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Z poglądem tym zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu faktura [...] nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Organy podatkowe niewłaściwie utożsamiły wprowadzenie faktury do obrotu prawnego z doręczeniem jej kontrahentowi Skarżącej, co wywiodły ze stwierdzenia Prezesa Zarządu, że faktura została przez kontrahenta zwrócona. Sąd uważa, iż nie sposób przyjąć, że faktura zaistniała w obrocie prawnym w sytuacji, gdy kontrahent odmówił przyjęcia faktury i doręczony mu dokument zwrócił wystawcy. W rezultacie bowiem takich działań kontrahenta Skarżąca dysponowała zarówno oryginałem, jak i kopią spornej faktury. Podkreślić przy tym należy, że – jak ustaliły organy podatkowe – kontrahent Skarżącej nie uwzględnił faktury w swojej ewidencji, a wynikających z niej danych w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Dokument ten nie mógł zatem funkcjonować w obrocie prawnym i wywołać jakiekolwiek skutki prawnopodatkowe, tym bardziej że Skarżąca oba egzemplarze zwróconej faktury przekreśliła i opatrzyła napisem "anulowana". W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby w takich okolicznościach fakt odebrania faktury traktować jako jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Właściwie nawet nie ustalono, czy przesyłka istotnie została "odebrana", ponieważ prezes zarządu T. sp. z o.o. stwierdziła jedynie, że odmówiono przyjęcia faktury. Z akt sprawy nie wynika natomiast, czy fakturę doręczono osobiście, czy też wysłano ją za pośrednictwem poczty. Sąd zauważa, że faktura wysłana pocztą zawsze zostanie odebrana, ponieważ adresat przyjmuje przesyłkę od doręczyciela nie znając jej zawartości, z którą zapozna się dopiero po odebraniu przesyłki od doręczyciela. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, ani sformalizowany charakter rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, ani też znaczenie, jakie w rozliczeniach tych odgrywa faktura, nie uzasadniały wniosków organów podatkowych w powyższym zakresie. Nie uzasadniały w rezultacie stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie mogła faktury tej anulować. Sam w sobie fakt wystawienia spornej faktury nie wywołał jakichkolwiek negatywnych skutków finansowych dla budżetu, ponieważ fakturą tą nie posłużył się kontrahent Skarżącej, na rzecz którego fakturę wystawiono. Nie istniało ryzyko wywołania takich skutków w sytuacji, gdy kontrahent odmówił przyjęcia faktury, a zatem rozliczenia wynikających z niej kwot wynagrodzenia. Z tego punktu widzenia nie istniały przeszkody do anulowania faktury przez Skarżącą. III. Kwestią odrębną jest natomiast kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonanych przez Skarżącą robót budowlanych, ujętych w tej fakturze. Możliwość anulowania faktury, z której to możliwości Skarżąca faktycznie skorzystała, nie może być bowiem utożsamiana z brakiem obowiązku opodatkowania przedmiotowych usług, które niezależnie od tego czy opłacone w ramach kontraktu, czy też dodatkowo – były usługami odpłatnymi. Bezspornym jest bowiem, że prace których dotyczyła ww. faktura i następnie wystawiona faktura[...], zostały wykonane oraz że były to prace budowlane wykonane w hotelu S., gdzie Skarżąca realizowała kontrakt zawarty z T. Inwestycyjne sp. z o.o. Z oświadczenia Prezesa Zarządu Skarżącej spółki z [...] listopada 2008 r. wynikało, że prace prowadzono od grudnia 2007 r. do czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej, iż prace powyższe – określone przez nią jako dodatkowe – wykonane zostały w ramach kontraktu dotyczącego hotelu S.. Zdaniem Sądu uczynił to zasadnie. Niezależnie bowiem od żądania przez Skarżącą dodatkowego wynagrodzenia tytułem wykonania tych prac, w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie istniały przesłanki, aby uznać że faktura [...] dokumentowała prace inne niż związane z kontraktem zawartym z T. sp. z o.o. Innymi słowy, realizacja tego kontraktu stanowiła przyczynę wykonania przedmiotowych robót. Przyjmuje się, że przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny (por. T.Michalik; VAT 2009; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009, s. 878). W ocenie Sądu wyklucza to jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik w niewłaściwym czasie (z opóźnieniem lub przedwcześnie) wystawia fakturę dokumentującą czynność, która jest objęta obowiązkiem podatkowym i którą powinien rozliczyć na zasadach ogólnych (por. J.Zubrzycki; Leksykon VAT. 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007; t. I s. 486). W rozpatrywanej sprawie nie było zatem podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wykonała roboty budowlane w związku z kontraktem i obowiązana była dokonać stosownych rozliczeń w podatku od towarów i usług, jako że wykonała czynności opodatkowane tym podatkiem. W rezultacie zaś należało uznać, że rozliczenie z tytułu tych robót powinno stanowić element rozliczenia kontraktu. Faktura dokumentowała bowiem czynności opodatkowane i to takie, które podlegają rozliczeniu w ramach deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do stwierdzenia o braku możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych usług na zasadach ogólnych, tj. poprzez deklarację podatkową. Wymaga to przede wszystkim określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych usług. Skarżąca wyjaśniła wprawdzie, że wykonanie przedmiotowych usług ujęła w fakturze nr [...]i zapłaciła wynikający z niej podatek, ale działanie takie – podyktowane zamiarem dochodzenia od kontrahenta roszczeń na drodze sądowej – samo w sobie nie może decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego. IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).