III SA/Wa 91/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "J." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę 1. Postanowieniem z [...] października 2009 roku wydanym na podstawie art. 216 § 2, art. 228 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (J. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...].05.2009 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w łącznej wysokości 6.015.137,00 zł złożonego przez pełnomocnika J. Sp. z o.o. (Skarżąca) [...] czerwca 2009 r. uzupełnionego przez kolejnych pełnomocników oraz członka Zarządu Skarżącej [...] czerwca 2009 r. Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego postanowienia, podstawą jego wydania były następujące okoliczności : 2. Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 6.015.137,00 zł. Skarżąca pismem z [...].06.2009 r. w trybie art. 213 § 1 o.p. złożyła wniosek o uzupełnienie w/ w decyzji o brakujące jej zdaniem informacje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2009 r. odmówił uzupełnienia swojej decyzji. Pismem z [...] lipca 2009 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. 3. Skarżąca złożyła również od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie z [...] czerwca 2009 r. uzupełnione odwołaniami z [...] czerwca 2009 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 4. Postanowieniem opisanym w punkcie 1 uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność powyższego odwołania z uwagi na wniesienie przez Skarżącą wniosku w trybie art. 213 o.p. to jest wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji wzajemnie się wykluczają. Organ wskazał, że w jego ocenie odwołanie zostało wniesione przedwcześnie co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. w wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I S.A./Wa 2986/2006 " z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I S.A./Wa 2834/06 i z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I S.A./Wa 201/08 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2000 r. sygn. akt II S.A./Gd 1783/98 i z dnia 27 lipca 2001 r. sygn. akt I SA 1236/2000 i sygn. akt 1237/2000 oraz w literaturze ( por. Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa Brzeziński Bogumił, Kalinowski Marek, Olesińska Agnieszka, Masternak Marcin, Orłowski Janusz, Wydawnictwo :Dom Organizatora, 2008r. s.433 I nast., Ordynacja podatkowa Komentarz pod redakcją prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego, W. 2008 rok. System Legalis). Organ podkreślił, że wybór przez podatnika możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 o.p. musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Zwrócił również uwagę, że w postanowieniu z [...] lipca 2009 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia [...].05.2009 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w części dotyczącej pouczenia o środkach zaskarżenia, poinformował Stronę o tym, że na to postanowienie przysługuje zażalenie, które wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. jak również poinformował, że stosownie do art. 213 § 4 w związku z § 5 o.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od pierwotnej decyzji wymienionej tj. decyzji z [...] maja 2009 r. - biegnie od dnia doręczenia postanowienia. Organ podkreślił, że fakt złożenia przez Skarżącą wniosku o uzupełnienie decyzji nie budzi wątpliwości. Złożone odwołanie było zatem odwołaniem przedwczesnym. Wobec braku w dniu wniesienia odwołania rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji nie rozpoczął biegu termin na złożenie od tej decyzji odwołania. Zatem zasadne jest stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez pełnomocników Skarżącej. W sytuacji gdy odwołanie jest niedopuszczalne organ odwoławczy zobowiązany jest zgodnie z przepisem art. 228 1 pkt 1 o.p. stwierdzić w formie postanowienia jego niedopuszczalność. W niniejszej sprawie odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na to, że nie rozpoczął biegu termin do jego wniesienia wobec równoczesnego wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji na podstawie art. 213 o.p. art.213 o.p. ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 17 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2834/06). 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest : - art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 213, oraz art. 228 o.p. poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz pozostawienie odwołania bez merytorycznego rozpoznania, mimo iż Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS; Argumentacja strony w ramach powyższego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że od dnia doręczenia decyzji strona miała prawa do skorzystania z podstawowego prawa jakim jest prawo do wniesienia odwołania, przepisy art. 213 i 220 o.p. nie wskazują, że skorzystanie z prawa do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji podatkowej wyklucza jednocześnie możliwość złożenia odwołania od decyzji. W ocenie strony Skarżącej, przepisy art. 213 §4 i 5 o.p. nie zawierają normy zakazującej rozpatrzenie odwołania wniesionego wcześniej o ile decyzja, od której wnoszone jest odwołanie została skutecznie doręczona. - art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 127 o.p. poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, co doprowadziło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 122 oraz 168 i 169 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktycznej woli i intencji Spółki wynikającej z treści pisma złożonego 26 czerwca 2009 r., opatrzonego tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji". Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje : 7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się bezzasadna. 8. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z których wynika, że Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji oraz wniosek ok. uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 o.p. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące nie zbadania przez organ prawdziwej intencji strony Skarżącej w związku ze złożonym przez nią pismem z [...] czerwca 2009 roku zatytułowanym "wniosek o uzupełnienie decyzji" sąd uznaje za bezzasadne. Strona Skarżąca w piśmie z [...] czerwca 2009 roku wyraźnie wskazała, że występuje z wnioskiem o uzupełnienie decyzji jak również powołała precyzyjnie podstawę prawną to jest art. 213 § 1 o.p., przy czym wniosek ten skierowany został do organu pierwszej instancji. Złożone tego samego dnia odwołanie, zgodnie z ordynacją podatkową, skierowane zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w W. za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 roku o odmowie uzupełnienia decyzji, Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Oznacza to, że strona Skarżąca w sposób w pełni świadomy podjęła decyzję o złożeniu wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji oraz o jednoczesnym złożeniu odwołania. 9. Nie można również uznać za uzasadnionego stanowiska strony Skarżącej, że wniosek o uzupełnienie decyzji stanowił w istocie uzupełnienie odwołania. Strona Skarżąca reprezentowana przez tego samego pełnomocnika w dniu [...] czerwca 2009 roku złożyła odwołanie od decyzji oraz wniosek o jej uzupełnienie, a następnie dwa kolejne odwołania, wniesione przez członka zarządu oraz przez kolejnych pełnomocników, które potraktowane zostały przez organ właśnie jako uzupełnienie odwołania. Sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że strona w tym samym dniu składa dwa pisma, z których jedno, wbrew tytułowi i powołanej podstawie prawnej, stanowi uzupełnienie drugiego, zwłaszcza że adresatami obu pism były inne organy (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej). W konsekwencji, w sprawie poddanej kontroli sądu za prawidłowe uznać ustalenia organów, że strona skorzystała jednocześnie z możliwości wniesienia odwołania oraz wniosku o uzupełnienie decyzji. 10. Wobec powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy nie można zastosować stanowiska wyrażonego w cytowanych przez stronę Skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 1987 roku(sygn. akt III SA 92/87) i 16 grudnia 1987 roku (sygn. akt IV S.A. 757/87). Również argumenty podniesione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 189 grudnia 1996 roku (sygn. akt. SA/Ka 2552/95) nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na odmienność stanu faktycznego. W sprawie poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego strona złożyła pismo, które mylnie zostało odczytane przez organ pierwszej instancji jako wniosek o umorzenie należności nie zaś jako odwołanie, pomimo jego treści oraz pomimo jego skierowania do organu drugiej instancji, na skutek czego podatnik pozbawiony został możliwości rozpoznania swojej sprawy przez organ drugiej instancji. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi. Sąd wskazuje, że z tez powyższych wyroków wynika, że konieczność prawidłowego odczytania intencji strony składającej pismo w toku postępowania administracyjnego wynika m.in. z konieczności uczciwego procedowania organów administracji w odniesieniu do stron tak aby nie wywodzić z ich nieporadności czy też nieznajomości przepisów prawa skutków dla nich niekorzystnych. W przedmiotowej sprawie ryzyko to nie zachodziło – przyjmując bowiem, że strona Skarżąca wniosła zarówno odwołanie jak i wniosek o uzupełnienie decyzji organ nie działał w żaden sposób na szkodę strony, Skarżąca zaś miała zagwarantowaną możliwość poddania decyzji kontroli organu odwoławczego z uwagi na okoliczności wskazane w punkcie 12 i 14 uzasadnienia. W konsekwencji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 168 i 169 o.p. sąd uznaje za nieuzasadnione. 11. Strona skarżąca podnosiła w skardze zarzut naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 213, oraz art. 228 o.p. poprzez uznanie odwołania za niedopuszczalne pomimo jego skutecznego wniesienia. Również ten zarzut uznać należy za nieuzasadniony. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 213 §1 o.p. strona postępowania może żądać uzupełnienie decyzji nie tylko co do kwestii formalnych takich jak prawo odwołane, wniesienia powództwa do sądu powszechnego albo administracyjnego, czy też sprostowania pouczenia w powyższych kwestiach, ale również co do rozstrzygnięcia np. gdy organ rozstrzygnął tylko co części żądania strony. Wniosek o uzupełnienie decyzji (w razie jego uwzględnienia) rozstrzygany jest kolejną decyzją administracyjną. Oznacza to, że na skutek złożenia przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji może dojść w określonych przypadkach do istotnej zmiany treści indywidualnego aktu administracyjnego konkretyzującego prawa i obowiązki strony. Z tego właśnie względu ustawodawca przewidział, że w przypadku uzupełnienia decyzji termin na wniesienie odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej lub prostującej pierwotną decyzję, która to regulacja znajduje odpowiednie zastosowanie w razie odmówienia w trybie postanowienia uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Oznacza to, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu administracji co do praw i obowiązków strony, w konsekwencji uznać należy, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do aktu, którego ostateczna treść nie jest znana. Z powyższego względu podzielić należy wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o wzajemnych wykluczaniu się obu środków – odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00; ONSA 2002/3/130, wyrok tutejszego Sądu z 17 maja 2007 roku sygn. akt. III SA/Wa 2834/06). W konsekwencji, stwierdzić należy, że odwołanie wniesione przez stronę Skarżącą równocześnie z wnioskiem o uzupełnienie decyzji nie może zostać uznane za skutecznie wniesione. 12. Argumentacja zawarta w przywoływanych przez stronę Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych nie może zostać uznana w niniejszej sprawie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. akt. II GSK 3/08) wydany został na tle stanu faktycznego, w którym decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pierwotnie stronie a dopiero następnie jej pełnomocnikowi. W realiach niniejszej sprawy rozważania zawarte w powyższym wyroku nie mogą znaleźć zastosowania – składając wniosek o uzupełnienie decyzji strona, z uwagi na treść art. 213 o.p. (w tym również z uwagi na rozważania zawarte w punkcie poprzedzającym) spowodowała zaistnienie sytuacji w której nie było możliwe skuteczne wniesienie odwołania od decyzji, której uzupełnienia żądała. Również pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 1 grudnia 1994 roku (sygn. akt. III AZP 8/94) nie może zostać uznany za argument pozwalający na przyjęcie, że odwołanie strony Skarżącej od decyzji wniesione równocześnie z wnioskiem uzupełnienie decyzji może zostać uznane za skutecznie wniesione. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w powyższych orzeczeniach ustosunkowywano się do kwestii zapewnienia stronie możliwości wniesienia odwołania. W realiach niniejszej sprawy strony mogła skorzystać z możliwości wniesienia odwołania w terminie zakreślonym w art. 213 §5 o.p., z którego to jednak prawa, jak wynika z akt postępowania nie skorzystała. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt. II FSK 1556/08 z 10 lutego 2010 roku, w razie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji strona powinna mieć możliwość zwalczania orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W konsekwencji, w razie odmowy uzupełnienia decyzji, termin do wniesienia od niej odwołania biegnie dopiero od momentu w którym postanowienie odmawiające uzupełnienia stało się ostateczne. W konsekwencji, pouczenie zawarte w postanowieniu z [...] lipca 2009 roku odmawiającym uzupełnienia decyzji zgodnie z którym prawo do wniesienia odwołania przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia tegoż postanowienia uznać należy za nieprawidłowe. Powyższe uchybienie pozostaje jednak bez znaczenia dla wyniku niniejszego postępowania – jak wynika z akt spawy strona Skarżąca po doręczeniu jej powyższego postanowienia nie złożyła odwołania, przedmiotem zaś niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy zasadnie organ uznał odwołanie wniesione równocześnie z wnioskiem o uzupełnienie decyzji za niedopuszczalne. 13. Strona skarżąca powołała się również na wyrok tutejszego Sądu z [...] lutego 2004 roku (sygn. akt. III S.A. 1456/02) z którego wynika, że w razie złożenia odwołania w pierwotnym terminie i popierania tego odwołania po rozpoczęciu biegu nowego terminu do wniesienia odwołania organ zobowiązany jest rozpoznać je merytorycznie. Sąd wskazuje, że stany faktyczne obu spraw – zakończonej wyrokiem z [...] lutego 2004 roku i obecnie poddanej kontroli sądu – są odmienne. W sprawie zakończonej wyrokiem z [...] lutego 2004 roku strona skarżąca po doręczeniu jej rozstrzygnięcia co do uzupełnienia decyzji podtrzymała wniesione odwołanie składając m.in. kolejne pełnomocnictwa w sprawie. W niniejszej sprawie po doręczeniu jej postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji strona Skarżąca ograniczyła się do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji. 14. Podsumowując sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia wyrażonej w konstytucji oraz przepisach ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona skarżąca składając dwa konkurencyjne wnioski (odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji) spowodowała, że organ zobowiązany był do rozpoznana w pierwszej kolejności wniosku, który skutkować mógł zmianą decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero po uzyskaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie, strona mogła składać odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i 5 o.p. Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W konsekwencji, nie jest możliwe stawianie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 15. Z uwagi na powyższe okoliczności, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając by zaskarżone postanowienie dotknięte było innymi wadami skutkującymi koniecznością wyeliminowania go z obrotu, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.