I FSK 645/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 97/10 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 4800 zł (słownie: cztery tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Go 97/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 listopada 2009 r. przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie P. [...] Z. L., którego zakres obejmował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wyniku kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. w P., B. Sp. z o.o. w P., I. Sp. z o.o., w P., N. Sp. z o.o. w G., B. [...] A. H., a także transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi sprzedaży wystawione dla B. J. G. za wynajem sali na szkolenie i za usługi marketingowe oraz dla B. L. G. za wynajem sali na szkolenie za usługi marketingowe. Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. Sp. z o.o. w P. organ ustalił, że jest to firma nieistniejąca, a tym samym nieuprawniona do wystawiania faktur. Ponadto spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała przez 2004 r. wysokie obroty, ale również wysokie koszty, co skutkowało wykazywaną przez cały ten okres stratą i tym samym nie występowaniem podatku należnego. Wykonując usługi m.in. polegające na ochronie mienia nie zatrudniała pracowników. Próba podjęcia kontroli we wskazanej spółce także się nie powiodła. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że spółka ta wstawia fikcyjne faktury w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. W odniesieniu do faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w P. organy ustaliły, że dotyczyły one robót, które w rzeczywistości nie mogły zostać przez tę spółkę wykonane. Oceny takiej dokonano na podstawie wykazanych przez Urząd Skarbowy P. czynności sprawdzających, ujętych w sporządzonym protokóle. Wynika z nich, że spółka nie posiadała własnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie sporządzała kosztorysów powykonawczych i protokołów zdawczo-odbiorczych z wykonanych prac, co nawet w przypadku korzystania z podwykonawców jest konieczne do prawidłowego rozliczenia i ustalenia w przyszłości ewentualnej odpowiedzialności z tytułu rękojmi. Ponadto ustalono, że za wystawione faktury Skarżący płacił spółce gotówką. Dokonując oceny faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. w P. organy podały, że z posiadanych dowodów w szczególności oświadczenia osób zarządzających tą firmą wynika, iż poza Skarżącym nie potrafili oni wskazać innych kontrahentów, chociaż spółka miała wykonywać roboty budowlano – montażowe. Firma ta także nie posiadała żadnych protokołów zdawczo – odbiorczych, pisemnych umów, kosztorysów. Odnośnie faktur wystawionych przez N. oraz firmę V. A. H. oświadczył, że nie wykonywał w 2008 r. usług marketingowych, transportowych oraz wszystkich innych usług oraz nie sprzedawał żadnych towarów wymienionych w fakturach wystawionych dla firmy Skarżącego, dotyczyło to zarówno N., jak również V. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2005 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2005 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego i po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 27 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając że postawione w odwołaniu zarzuty są niezasadne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając jej: - obrazę art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niezgodnym z ustawą zasadniczą przepisie § 14 ust. 14a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 roku. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.); - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedażą opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od firm T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z .o.o., N. sp. z o.o., B.V. A. H.; - naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Strony; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a następnie w postępowaniu odwoławczym – z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron zgodnie z art. 180 i następne Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów - a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji je w sposób spójny i przekonujący wykazać. Dokonana przez nich ocena oparta została na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Co do samego przebiegu postępowania dowodowego, w ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń zachowanie zasad i reguł nim rządzących. Przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd określił jako zupełne, na co istotnie wpływa – jego zdaniem - uzupełnienie tego postępowania ustaleniami dokonanymi w związku z decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Zatem wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.3. Odnosząc się do kwestii oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego WSA podniósł, że rozwinięciem zasady z ust. 1 art. 86 ustawy o VAT była regulacja art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku naliczonego określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Pamiętać należy, że istotą faktury jest potwierdzenie wykonania czynności opodatkowanej, zaistniałej w rzeczywistości. Faktura ma potwierdzać rzeczywistość a nie ją kreować. Zatem w przypadkach, które zaistniały w rozpoznawanej sprawie, gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takim przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Dodał ponadto, że niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że oto w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania tej usługi. Wyżej wskazaną regulację z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wskazany w skardze § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, nawet gdyby uznać, że naruszał regulacje art. 84 i 217 Konstytucji R.P., miał on w tej sprawie jedynie charakter uzupełniający a nie podstawowy i nawet odmowa jego zastosowania nie mogłaby zmienić prawidłowo zastosowanej przez organy podatkowe regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Sąd nie uwzględnił również twierdzeń Skarżącego, że nie był on świadomy, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, a jedynie działał w przekonaniu, że dokonuje legalnych transakcji. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącego argumentacja nie jest przekonywująca, gdyż z zachowania jego wynika brak przezorności czy staranności. Przedstawiony przez skarżącego obraz całkowitego z jego strony braku zainteresowania tym, czy jego kontrahenci lub ich podwykonawcy mają techniczne możliwości wykonania robót, oceniane przez pryzmat przezornie działającego przedsiębiorcy znającego doskonale realia w szczególności, w zakresie robót budowlanych musiały doprowadzić organy do prawidłowego wniosku, że opisane transakcje stanowiły nadużycie, z którego skarżący uzyskiwał konkretne korzyści podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na szereg wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej". W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie". 3.5. Końcowo Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, bez wątpienia ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których strona Skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie odpowiadały realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru lub usługi od wskazanego w fakturze sprzedawcy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie w nim przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania (jak wskazano poniżej) oraz przepisów prawa materialnego (m.in. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynika sprawy; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym Sąd uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie w nim przepisów prawa materialnego, tj.: 3) niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z uwagi na niezgodność niniejszego przepisu z art. 4 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; 4) niewłaściwą wykładnię w przedmiotowej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; 5) niewłaściwą wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez uznanie, że działanie strony Skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., "V" A. H.; 6) niewłaściwą wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez uznanie, że Strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., "V." A. H.; pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 5.1. Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tego typu sytuacjach zazwyczaj rozpoznaniu podlegają w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej. Tym niemniej w niniejszej sprawie z uwagi na sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i ich uzasadnienie na plan pierwszy wysuwają się zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 5.2. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT (abstrahując od obowiązku wynikającego z normy art. 108 ustawy o VAT). Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie również powtarzał, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. 5.4. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. 5.5. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe. 5.6. W przypadku firmowania jedynie dostawy innego podmiotu, połączonego w tym przypadku dodatkowo z fałszowaniem informacji o dostarczanym towarze, o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku nie decyduje sam fakt, że towar pochodzi z innego źródła, niż wskazuje to faktura, lecz również to, że w takim przypadku faktura wystawiona przez podmiot firmujący jedynie dostawę, nie dokumentuje rzeczywistego obrotu, rodzącego u niego obowiązek podatkowy z tytułu takiej transakcji, a tym samym, faktura ta, jako dokument nierzetelny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Z tych względów nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już – jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.7. Odnosząc się do argumentacji strony, że Skarżący działał "w dobrej wierze i nie posiadał świadomości, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach" należy wskazać, że przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS wydane zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturze VAT. W przypadku tzw. oszustw "karuzeli podatkowej" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. Jeden z uczestników takich transakcji zwykle znika, nie wywiązując się z obowiązków zapłaty podatku. Proceder ten dotyczy najczęściej towarów małych gabarytowo, o dużej wartości i trudno identyfikowalnych pod względem tożsamości. Okoliczności tychże spraw są zatem całkiem odmienne od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Ponadto, uwzględniając nawet orzecznictwo ETS w tym zakresie, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak podstaw do uznania uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że Skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę) uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. 5.8. W związku z powyższym wskazane zarówno w podstawach kasacyjnych, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5.9. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w świetle powyższych rozważań trzeba stwierdzić, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie musiały analizować kwestii dobrej wiary Skarżącego, albowiem jak wykazano, nie miała ona wpływu na wynik sprawy oraz wydanie prawidłowego orzeczenia. Przystępując zatem do oceny podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należało skupić się na tym czy organy na okoliczność stwierdzenia, że Strona skorzystała z prawa do odliczenia w oparciu o "puste" faktury, działały zgodnie z powołanymi w podstawach kasacyjnych przepisami Ordynacji podatkowej. 5.10. Przed przystąpieniem do zbadania zarzutów z pkt 1-2 skargi kasacyjnej trzeba mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne muszą zostać uzasadnione. Nie wystarczy zatem samo stwierdzenie, że dany przepis został naruszony, albowiem strona musi wyjaśnić na czym to naruszenie polegało, a w odniesieniu do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dodatkowo wykazać, iż miało to wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten ciąży na autorze skargi kasacyjnej, a jego niedopełnienie wiąże się z poważnymi konsekwencjami. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (o ile nie wystąpiła badana z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w § 2 art. 183 P.p.s.a., a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca) i nie może samodzielnie uzupełniać jej uzasadnienia, czy też doprecyzowywać zakresu lub kierunku stawianych zarzutów. Reasumując, jedynie zarzuty spełniające wymienione przesłanki mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu kasacyjnego. 5.11. Przechodząc do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że strona w zasadzie nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 174 pkt 2 oraz z art. 176 P.p.s.a. Rozwinęła bowiem jedynie zarzut naruszenia przepisów P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie stawiając zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie uzasadniła swoich zarzutów w powiązaniu z wymienionymi w podstawach kasacyjnych artykułami Ordynacji podatkowej. Należy natomiast zauważyć, że argumentacja Strony w kwestiach związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami została przedstawiona w oparciu o przekonanie, iż fakt działania w dobrej wierze stanowił koronny argument przesądzający o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec zaprezentowanej wcześniej wykładni prawa materialnego (przepisów ustawy o VAT mających w sprawie zastosowanie) twierdzenia Strony, że nie wiedziała w jakim procederze uczestniczy, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Można dodać jedynie, że Strona nie podjęła skutecznej polemiki twierdzeniami Sądu pierwszej instancji, który przytoczył szereg okoliczności podniesionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, przemawiających za uznaniem, że Skarżący z pełną świadomością odbierał od kontrahenta "puste" faktury VAT. Należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie wyjaśniające prowadzące do wniosków, że spółki "T.", "B." i "I." oraz "N." nie mogły świadczyć zafakturowanych usług, co prawidłowo ocenił Sąd administracyjny pierwszej instancji. 5.12. W skardze kasacyjnej Skarżący poprzestał jedynie na wymienieniu naruszonych, w jego ocenie, przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście działania skarżącego "w dobrej wierze i braku świadomości, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach". Innymi słowy autorka skargi kasacyjnej nie wykazała, aby wskazywane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.