II FSK 2251/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 453/10 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2010 r. nr [....] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz T. K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 453/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T. K. (dalej: "skarżący") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. W dniu 27 listopada 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Nordea Bank S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłano również zobowiązanemu na wskazany adres przy ul. K. w G.. Pismem z dnia 5 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2010 r., zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę wskazał brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz przedawnienie obowiązku oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzupełnieniu zarzutów zobowiązany wskazał, że w dniu 3 grudnia 2009 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. – P. aktualizacyjny NIP- 3 ze wskazaniem nowego adresu w W., a nadto dokonał obowiązku meldunkowego, na dowód czego dołączył kserokopie dowodu osobistego wydanego przez Prezydenta Miasta S. W. w dniu 22 grudnia 2009 r. W ocenie podatnika, organ egzekucyjny posiadał wiedzę o nowym miejscu zamieszkania, bowiem w piśmie złożonym w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r. podatnik zawarł taką informację. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności, zostały złożone z uchybieniem terminu do wniesienia zarzutów. Organ pierwszej instancji przyjął, że doręczenie zawiadomień o dokonanych zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego nastąpiło skutecznie w trybie zastępczym na podstawie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2000 nr 98 poz. 1071; dalej: "k.p.a.") w dniu 14 grudnia 2009 r. i z upływem tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zarzutów. T. K. złożył zażalenie, wskazując ponownie, że doręczenie korespondencji poza miejscem zamieszkania adresata nie może być uznane za skuteczne, dowodząc jednocześnie, iż Urząd Skarbowy wiedział zmianie miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz.U.2002.110.968; dalej: "u.p.e.a."), są środkiem zaskarżenia, który służy na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wyłącznie zobowiązanemu, a zarzuty te wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Uchybienie terminu do złożenia zarzutów czyni czynność zobowiązanego prawnie nieskuteczną. W ocenie organu odwoławczego organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, podejmując czynności mające na celu wyegzekwowanie należności w dniach 27 i 30 listopada 2009 r., że jedynym adresem wskazanym przez podatnika w P. Urzędzie Skarbowym w G. był adres G., ul. K.. Z tego też powodu wszelką korespondencję, jak również odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanych środkach egzekucyjnych wysłano pod jedyny znany adres. Ponadto, jak wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r. wobec nieobecności adresata w dniu 30 listopada 2009 r. listonosz obsługujący dany rejon pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym. Organ egzekucyjny dokonał wszelkich starań w celu dokonania weryfikacji prawidłowości miejsca zamieszkania zobowiązanego, kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta G. Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego i uzyskując potwierdzenie posiadanego adresu. Z posiadanych dokumentów wynika, że o zmianie miejsca zamieszkania organ egzekucyjny dowiedział się dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty. Zobowiązany powołał się wprawdzie na wysłanie aktualizującego druku NIP 3 do właściwego urzędu skarbowego w dniu 3 grudnia 2009 r., jednakże urząd, do którego nadał przesyłkę zawierającą NIP, stwierdzając brak swojej właściwości miejscowej w dniu 4 stycznia 2010 r., przekazał dokument do P. Urzędu Skarbowego w G., właściwego dla skarżącego jako podatnika. Trudno uznać za zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania pismo podatnika złożone w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r., w związku z prowadzonym uprzednio postępowaniem podatkowym. W piśmie tym w lewym górnym rogu pojawia się adres: W., ul. B. 44. Jednakże podatnik nie wskazuje jednoznacznie, że nastąpiła zmiana adresu ani też nie wskazuje daty, w której miała ona nastąpić, jak również czy jest to zmiana stała, czy tylko tymczasowa. W aktach znajduje się tylko pismo z dnia 1 kwietnia 2009 r., w którym w sposób wyraźny skarżący zawiadamia o zmianie miejsca zamieszkania/zameldowania, wskazując ulicę K. w G.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro w dniu 27 listopada 2009 r. jedynym adresem, jakim dysponował organ egzekucyjny był adres: G., ul. K., to uznać należy, że przesyłka skierowana pod ten adres została wysłana prawidłowo i wobec spełniania przesłanek wymienionych w art. 44 k.p.a. należało uznać, iż została doręczona z dniem 14 grudnia 2009 r. Termin do wniesienia zarzutów na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. upłynął w związku z tym w dniu 21 grudnia 2009 r., natomiast skarżący wniósł zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności 17 dni po upływie terminu do wniesienia zarzutów. Ponadto organ wskazał, że strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i uchylenie postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w całości, względnie o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., albowiem postanowienie organu odwoławczego jest rozstrzygnięciem, które nie dotyczy przedmiotu zażalenia, a zatem zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa; art. 124 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne rozstrzygnięcie postanowienia organu drugiej instancji; względnie art. 124 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez utrzymanie postanowienia organu pierwszej instancji w mocy, pomimo braku rozstrzygnięcia w postanowieniu organu pierwszej instancji o zgłoszonych przez skarżącego zarzutach oraz pomimo tego, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną oraz poprzez nieuchylenie we wskazanych wyżej okolicznościach postanowienia organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 26 § 5 w zw. z art. 36 ust. 7 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 44 i art. 41 w zw. z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, co spowodowało rozpoczęcie biegu 7 - dniowego terminu do wniesienia zarzutów i uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzającego, iż w związku z tym, zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności wniesiony w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego zostały wniesione po upływie terminu do ich wniesienia oraz na naruszenie art. 6 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 w zw. z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne zastosowanie przepisu art. 44 k.p.a. dla uznania za doręczony skarżącemu w dniu 14 grudnia 2009 r. na nieaktualny adres odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, pomimo poinformowania organu i wykazania przez skarżącego, że nie zamieszkuje on pod adresem przy ul. K. w G., co spowodowało, że skarżący nie miał obiektywnej możliwości wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od dnia, który został przez organ odwoławczy wskazany jako dzień doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. W ocenie skarżącego postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzało jedynie, że zarzuty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały wniesione po terminie. Zatem organ drugiej instancji błędnie uznał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest pozostawienie zarzutów bez rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem postanowienie tego organu takiego rozstrzygnięcia nie zawierało. Zdaniem strony doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych nie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. w trybie zastępczym, albowiem organ wysłał korespondencję na nieaktualny adres. Domniemanie prawne, że pismo zostało skarżącemu doręczone, winno zostać obalone, albowiem skarżący nie zamieszkiwał w grudniu 2009 r. w G., dlatego nie miał obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią korespondencji. Dodatkowo podniesiono, iż w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ obowiązany jest pouczyć stronę o obowiązku poinformowania organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca pobytu, trwającej dłużej niż 1 miesiąc. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji niezasadnie nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem uprzednio nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2010 r. skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Ponadto wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem zawierało nieprawidłową podstawę prawną. Dodatkowo w piśmie procesowym wskazano, że organ egzekucyjny nie dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru kierowanego do Nordea Bank zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (datę odbioru korespondencji ustalono telefonicznie, a adnotację zawarto w aktach w formie odręcznej notatki). Zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości uległo przedawnieniu, ponieważ nie doszło w ogóle do wszczęcia egzekucji, w ramach której można byłoby zastosować środek egzekucyjny, a także nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony, skoro zawiadomienie o zajęciu znajdowało się w tej samej kopercie, w której znajdował się także odpis tytułu wykonawczego, a korespondencja ta nie została skarżącemu doręczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie mimo wielości zgłoszonych zarzutów istota problemu sprowadza się do dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego w trybie art. 44 k.p.a. na adres podatnika przy ul K. w G., zamiast na ul. B. w W., pomimo poinformowania przez podatnika organu o zmianie miejsca zamieszkania, czego naturalną konsekwencją było wniesienie zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uchybieniem terminu. Drugi problem wymagający zbadania, to kwestia formalnej poprawności postanowień wydanych przez organy obu instancji. Odwołując się do art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że dane zobowiązanego, w tym jego adres, stanowią treść tytułu wykonawczego, a prawidłowe wypełnienie tytułu jest obowiązkiem wierzyciela. Adres zobowiązanego można ustalić m.in. w urzędzie skarbowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (jedn.tekst Dz.U. z 2004r., Nr 269,poz. 2681 ze zm.) podmioty, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP. Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Podatnicy, zgodnie z art.9 powołanej ustawy, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, określonego w art.4. W razie zaniechania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Jak wynika z akt sprawy, na dzień wysyłki korespondencji (również na dzień 30 listopada 2009 r. – pierwszej próby doręczenia i awizowania przesyłki) organ pierwszej instancji nie dysponował innym adresem skarżącego niż adres w G., przy ul.K., jak również by skarżący zaktualizował swoje dane w tym zakresie. Prawidłowe było w związku z tym skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. Organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył adres strony postępowania egzekucyjnego, tym samym doręczenie korespondencji w trybie art. 44 k.p.a. na adres podatnika przy ul. K. w G. było prawidłowe. Ponadto, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r., w którym wyjaśniono, że wobec nieobecności adresata w dniu 30 listopada 2009 r. doręczyciel pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym na okres 14 dni. W ocenie Sądu organ egzekucyjny P. Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo dokonał weryfikacji miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta G. Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w W. zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego. Konsekwencją potwierdzenia prawidłowości posiadanego adresu było skierowanie korespondencji na ul. K. w G.. Wobec powyższego prawidłowe jest również stwierdzenie organu, że złożenie zarzutów w dniu 6 stycznia nastąpiło z uchybieniem terminu wskazanego przez ustawodawcę w treści przepisu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art.15 k.p.a.), rozpoznał sprawę ponownie i uznał za zasadne utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując wprost, że w istocie organ ten uznał, że zarzuty zostały złożone po terminie i pozostawił je bez rozpoznania. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.156 § 1 pkt 2 w zw. z art.126 k.p.a. i art.18 u.p.e.a., art.124 § 1 w zw. z art.138 § 1 pkt 1 i art.144 k.p.a. względnie art.124 § 1 w zw. z art.138 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 w zw. z art.18 i art.27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując właściwą podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatnika oddalił. Wyrok ten skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności działania organu pierwszej i drugiej instancji za prawidłowy stanu faktycznego, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że wyżej wymienione organy dokonały właściwej weryfikacji adresu skarżącego, konsekwencją czego było uznanie, że doszło do doręczenia mu w dniu 14 grudnia 2009 r. na aktualny adres odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, co spowodowało rozpoczęcie siedmiodniowego terminu do wniesienia zarzutów i nieuwzględnienie, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Miasta w G. Wydziału Spraw Obywatelskich z dnia 7 grudnia 2009 r. wynika, że Urząd Miasta w G. nie dysponował bieżącym adresem zameldowania stałego i bieżącym adresem zameldowania czasowego skarżącego, zaś adres ul. K. 24/35 w G. wskazywany był w wyżej wymienionym piśmie wyłącznie jako adres poprzedniego zameldowania stałego; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a. w zw. z art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności działania organu pierwszej i drugiej instancji za prawidłowy stanu faktycznego, który organy te ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego własnej oceny, a mianowicie poprzez przyjęcie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu w trybie art. 44 § 4 k.p.a. pomimo niewskazania przez organy i braku w aktach sprawy dowodów na to, że doszło do wypełnienia wszystkich wymogów warunkujących skuteczność tego doręczenia, o których mowa w art. 44 § 1, § 2, § 3 k.p.a. w szczególności czy doręczyciel podjął próbę doręczenia zastępczego w trybie art. 43 k.p.a. tj. domownikowi, czy też takiej próby nie podjął oraz czy doręczyciel podjął jakąkolwiek próbę doręczenia korespondencji sąsiadowi lub dozorcy domu (art. 43 k.p.a.) oraz czy skarżący w pierwszym zawiadomieniu o przesyłce został poinformowany o możliwości odbioru pisma w terminie dni siedmiu oraz, czy w powtórnym zawiadomieniu został poinformowany, od którego dnia liczy się bieg terminu czternastodniowego, tj. czy w powtórnym zawiadomieniu o przesyłce wyraźnie określono datę początkową biegu tego terminu czternastodniowego, aby skarżący wiedział do którego dnia powinien odebrać pismo, oraz pomimo wskazania przez skarżącego na braki zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu, które powodowały, że doręczenie to nie mogło zostać uznane za skuteczne w świetle wymogów zawartych w art. 44 § 1, § 2 i §3 k.p.a.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do podniesionej w ramach zarzutu nr 4 skargi argumentacji i naruszenie tym samym obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutów kierowanych w stosunku do zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz odpisu tytułu wykonawczego; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ogólnikowe odniesienie się do zarzutów nr 1, 2, 3, i 5 podniesionych w skardze i naruszenie tym samym obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a.; 5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ drugiej instancji naruszył art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że winien był w sytuacji powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej postanowienia, tj. naruszenia przez niego art. 124 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji oraz poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku przedstawienia stanu sprawy określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do naruszenia prawa przez organy drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. W dniu 8 listopada 2010 r. skarżący wniósł odpowiedź na powyżej powołane pismo organu z dnia 15 września 2010 r., podtrzymując zarzuty, argumentację oraz wnioski zawarte w skardze precyzując jednocześnie kwestie weryfikacji adresu dokonanej przez organy, usytuowania budynku zlokalizowanego przy ulicy K. w G., a także odnosząc się do wcześniej już powołanych przykładów z orzecznictwa na poparcie prezentowanej przez niego tezy. Pismem z dnia 14 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, że na dzień wysłania tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu rachunku organ egzekucyjny nie dysponował innym adresem zobowiązanego niż wskazany w tytule wykonawczym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Koncentrują się one na wykazaniu wadliwości ustaleń faktycznych co do prawidłowego adresu zamieszkania skarżącego(zarzut oznaczony numerem 1), prawidłowości oceny skuteczności doręczenia zastępczego(zarzut nr 2), wadliwości uzasadnienia wyroku(zarzut nr 3 i 4) oraz wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego(zarzut nr 5). Sprawa dotyczy zachowania terminu do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że tytuł wykonawczy i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zostały wysłane przez organ egzekucyjny na adres wskazany przez wierzyciela(w tej sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem) w tytule wykonawczym, to jest na adres w G., przy ul. K.. Pozostaje także poza sporem, że skarżący nie odebrał kierowanej do niego przesyłki, a także że po dniu wysłania tytułu (a przed uznaniem go za doręczony) wystąpił do (niewłaściwego wprawdzie) organu prowadzącego ewidencję podatników, aktualizując dane wskazane dla potrzeb ewidencji podatkowej w zakresie adresu zamieszkania. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku przez zobowiązanego w przypadku, gdy uchyla się on jego dobrowolnego wykonania(art. 1 pkt 1 u.p.e.a.). Egzekucji administracyjnej podlega także obowiązek zapłaty podatku(art. 2 pkt 1 u.p.e.a.). W przypadku uchylania się podatnika od płacenia ciążących na nim podatków wierzyciel(organ podatkowy) obowiązany jest podjąć czynności zmierzające do przymuszenia podatnika do ich wykonania(art.6 § 1 e.p.e.a.). Jedną z tych czynności jest wystawienie tytułu wykonawczego i wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do właściwego organu egzekucyjnego (art.26 § 1 u.p.e.a.). Wniosek taki konieczny jest także wówczas, gdy ten sam organ jest właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i postępowania podatkowego. W wyniku wniosku wierzyciela wszczynane jest postępowanie egzekucyjne, które nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, jest nowym, odrębnym od niego postępowaniem. Jego wszczęcie następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego(art.26 § 5 u.p.e.a.). Dokonując pierwszego doręczenia zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym (jako pierwszy doręcza się tytuł wykonawczy)organ egzekucyjny powinien, stosownie do art.27 § 1 pkt 8 u.p.e.a. pouczyć zobowiązanego o wynikającym z art. 41 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. obowiązku zawiadamiania organu o każdej zmianie swego adresu w toku postępowania oraz skutkach zaniechania tego obowiązku, wynikających z art.41 § 2 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2005r., I OSK 43/05,LEX 194724). Dla przyjęcia fikcji doręczenia na nieaktualny adres w przypadku niepoinformowania przez stronę organu o zmianie adresu w toku postępowania konieczne jest faktyczne doręczenie stronie pouczenia o skutkach zaniechania powiadomienia o zmianie adresu. Jeżeli pierwsze doręczenie nie zostało dokonane skutecznie (poprzez jego faktyczne odebranie), przyjęcie fikcji doręczenia nie jest możliwe, gdy jednocześnie organowi wiadomo, że adres, na który wysłano pismo nie jest prawidłowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2004r., I SA 2341/02,ONAiWSA z 2006r., nr 2,poz. 41). Z powołanych przepisów wynika zatem, że zobowiązany ma obowiązek powiadamiania organu egzekucyjnego o każdej zmianie swego adresu dopiero w toku postępowania i po skutecznym pouczeniu go o tym obowiązku i skutkach niezastosowania się do niego. Pisma osobom fizycznym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy(art.42 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a.). Uznaje się, że termin "mieszkanie" należy rozumieć bardzo szeroko, nie tylko jako miejsce zamieszkania, ale także jako każdy adres wskazany przez stronę(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010r., II OSK 120/09, LEX nr 597160), miejsce, w który adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2009r., II UK 81/09, LEX nr 574541). Dla skuteczności doręczenia konieczne jest doręczenie na adres zamieszkania, który nie musi być adresem identycznym z adresem wskazanym jako adres zameldowania (art.42 § 1 k.p.a. w zw z art. 18 u.p.e.a. jako miejsce doręczania korespondencji osobom fizycznym wskazuje bowiem jednoznacznie mieszkanie). Zasadą jest doręczenie pisma organu do rąk adresata, będące osobą fizyczną(art.42 k.p.a.). Możliwe jest jednakże doręczenie zastępcze, w tym także stwarzające domniemanie doręczenia, o którym mowa w art. 44 k.p.a. Doręczenie zastępcze (zarówno na podstawie art. 43, jak i art. 44 k.p.a.) będzie jednakże skuteczne wówczas, gdy zostanie dokonane pod prawidłowym adresem. W tej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w chwili doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia zobowiązanemu nastąpiło w toku postępowania, było jednak, co należy podkreślić, pierwszym doręczeniem dokonanym zobowiązanemu. Powinno zatem zawierać pouczenie zobowiązanego o obowiązkach, wynikających z art. 41 § 1 k.p.a. i skutkach ich zaniedbania. Do czasu doręczenia tego pouczenia skarżący nie miał obowiązku informowania organu egzekucyjnego o zmianie adresu zamieszkania, a brak informacji o zmianie nie mógł powodować skutku, a jakim mowa w art. 41 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Skutku takiego nie można było także wywodzić z art. 9 powołanej ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Art. 9 ust. 1c tej ustawy nakazuje wprawdzie aktualizację danych przedsiębiorcy w terminie 7 dni od ich zmiany, jednakże nie zawiera przepisu pozwalającego na przyjęcie fikcji doręczenia na nieaktualny adres w sytuacji, gdy podatnik obowiązku takiego nie dokona. Skutku takiego nie można w związku z tym domniemywać. Jedyny adres skarżącego, jaki w tej sprawie był znany organowi egzekucyjnemu, został podany przez wierzyciela w tytule wykonawczym. Aby doręczenie było skuteczne, adres ten musiał być aktualny w momencie doręczenia, a w przypadku doręczenia, o którym mowa w art. 44 § 1 k.p.a., przynajmniej w dacie pozostawienia zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej złożenia z uwagi na nieobecność adresata. Trafnie zarzuca strona skarżąca, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że dokonane w dniu 30 listopada 2009r. zawiadomienie skarżącego o nadejściu korespondencji zostało złożone w miejscu zamieszkania adresata. Organ egzekucyjny wysłał wprawdzie korespondencję na ostatni adres, jaki wskazał jako adres zamieszkania podatnik w toku postępowania podatkowego, jednakże istnieją wątpliwości, czy adres ten był aktualny adresem zamieszkania skarżącego w momencie awizowania mu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o dokonaniu zajęcia. Z pism organów zajmujących się ewidencją ludności, na które powołuje się Sąd i organ w celu wykazania, że adres ten był prawidłowy, wynika tylko, jaki był adres zameldowania, a nie adres zamieszkania (decydujący o prawidłowości doręczenia) strony skarżącej. W piśmie Urzędu Miasta G. z dnia 7 grudnia 2009r., na co słusznie zwraca uwagę strona skarżąca, wynika zresztą, że adres w G., przy ul. K. był ostatnim znanym adresem stałego zameldowania skarżącego w G., a zatem nie był nawet aktualnym adresem zameldowania w dniu 7 grudnia 2009r.( adresu zamieszkania organy te nie podały). Nie wiadomo natomiast, czy w dacie doręczenia pierwszego zawiadomienia o przesyłce z organu egzekucyjnego adres przy ul. K. był aktualnym adresem zamieszkania skarżącego. Okoliczność ta, w świetle informacji podanych przez skarżącego (zwłaszcza informacji o zgłoszeniu już 3 grudnia 2009r. zmiany adresu zamieszkania do organu prowadzącego ewidencję podatników) jest istotna dla ustalenia skuteczności doręczenia zastępczego. Jeśli bowiem co najmniej w dniu dokonania pierwszej awizacji adres zamieszkania skarżącego był inny niż ten, na który przesłano mu korespondencję, doręczenie takie nie mogłoby być uznane za skuteczne, nawet przy spełnieniu pozostałych wymogów, wynikających z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Za niezasadne uznać jedynie należy wskazane w tym zarzucie naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji działał bowiem w ramach swojej właściwości, dokonał kontroli działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, zastosował środek przewidziany prawem (wynikający z art. 151 p.p.s.a.) w odniesieniu do aktu, który mógł być zaskarżony do sądu administracyjnego. Nie będzie naruszeniem wskazanych przepisów wadliwy wynik kontroli sądu. Wadliwość stanu faktycznego, zaakceptowanego przez sąd, a ustalonego przez organ administracji publicznej, nie stanowi także naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przedstawienie stanu faktycznego, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza przytoczenie dotychczasowego przebiegu postępowania oraz wskazanie, jaki stan faktyczny stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sądu, nie można za pomocą tego zarzutu podważać oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. ,II FPS 8/09,ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). Zasadny jest także zarzut wskazany w punkcie 2 skargi kasacyjnej w części, w jakiej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 44 § 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a. i art.43 w zw. z art. 18 u.p.e.a. Przyjęcie domniemania doręczenia pisma, które nie zostało odebrane mimo powiadomienia adresata o jego nadejściu i miejscu złożenia wymaga bowiem spełnienia warunków, wynikających z art. 44 §1-3 k.p.a., a więc nie tylko niemożności doręczenia pisma do rąk adresata lub osób wskazanych w art. 43 k.p.a., przechowania korespondencji przez pocztę przez okres 14 dni, ale także dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma z informacją o miejscu jego złożenia, przy czym zawiadomienie to winno być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, lub w innym miejscu widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2019r., I OSK 1259/09,LEX nr 746433,postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010r., II FSK 1071/09,LEX nr 745462). Konieczne jest także włączenie do akt sprawy przesyłki nieodebranej przez jej adresata. W aktach rozpoznawanej sprawy znajdują się wyłącznie kserokopie zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki oraz koperty. Na ich podstawie nie można stwierdzić ani co stało się z przesyłką i jej zawartością, na podstawie adnotacji dokonanych przez doręczyciela nie można także ustalić, w jakim miejscu pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki oraz z jakich względów nie można było przesyłki doręczyć w sposób wskazany w art. 43 k.p.a., mającym zastosowanie w tej sprawie z mocy art. 18 u.p.e.a. Miejsce złożenia zawiadomienia po raz pierwszy i przyczyna niemożności doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 43 k.p.a., nie wynika także z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010r., przywołanego przez Sąd pierwszej instancji jako dowód potwierdzający spełnienie warunków z art. 44 § 1-3 k.p.a. Poczta nie potrafiła także wyjaśnić, co stało się ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru. Ze względów powołanych wyżej (przy ocenie zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego numerem 1) nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową ocenę spełnienia warunków uznania doręczenia zastępczego za skuteczne. Nie są natomiast usprawiedliwione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono bowiem do wszystkich zarzutów skargi. Sąd wyjaśnił zarówno powody, dla których uznał doręczenie skarżącemu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego za skuteczne, zarówno ze względu na adres doręczenia, jak i warunki pozwalające na uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (s.7-10 uzasadnienia), jak i przestawił argumenty, które w jego ocenie usprawiedliwiały ograniczenie rozpoznania sprawy wyłącznie do stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia zarzutów (s.11 uzasadnienia). W uzasadnieniu odniesiono się również do zarzutów nieprawidłowej treści i podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i prawidłowości oceny tych okoliczności przez organ odwoławczy(s.11 uzasadnienia). Odniesienia się do zarzutów skargi nie można przy tym uznać za ogólnikowe, uniemożliwiające polemikę z nimi (przeczy temu choćby treść skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia). Trudno było przy tym wymagać od Sądu pierwszej instancji, aby ocenił merytoryczną zasadność zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, skoro nie uczyniły tego organy (egzekucyjny i odwoławczy),uznając zarzuty za złożone z uchybieniem terminu do ich złożenia. Uzasadnienie wyroku spełnia zatem formalnie wymogi wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. Uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonych numerami 1 i 2 przesądza o zasadności ostatniego z jej zarzutów. Stwierdzenie złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym po upływie ustawowego terminu do ich złożenia i tym samym nieodniesienie się do nich było co najmniej przedwczesne wobec nieustalenia w sposób jednoznaczny skuteczności i daty doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy naruszył w związku z tym art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji winien był w związku z tym postanowienie to uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zamiast oddalać skargę stosownie do art.151 p.p.s.a. Zarzut ten nie jest natomiast zasadny w tej części, która odnosi się do konieczności uchylenia postanowienia pierwszej instancji z uwagi na jego wadliwą treść. Trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że treść rozstrzygnięcia oddawała jego istotę. Z przyczyn wskazanych wyżej (przy rozpoznawaniu zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego numerem 1) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył w sposób wskazany w zarzucie piątym art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesie się do zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego i zasadności pozostawienia zarzutów bez rozpoznania z uwagi na złożenie ich po terminie, uwzględniając wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1,art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).