I SA/Gd 453/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego T. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r., obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. W dniu 27 listopada 2009 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A Bank S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłano również zobowiązanemu na wskazany adres w przy ul. [...] w G. Pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. uzupełnionym następnie pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę wskazał brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz przedawnienie obowiązku oraz wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzupełnieniu przedmiotowych zarzutów zobowiązany wskazał, że w dniu 3 grudnia 2009 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. [...] aktualizacyjny NIP- 3 ze wskazaniem nowego adresu w W., a nadto dokonał obowiązku meldunkowego, na dowód czego dołączył kserokopie dowodu osobistego wydanego przez Prezydenta Miasta W. w dniu 22 grudnia 2009 r. W ocenie podatnika, organ egzekucyjny posiadał wiedzę o nowym miejscu zamieszkania, bowiem w piśmie złożonym w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r. zawarł taką informację. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności, zostały złożone z uchybieniem terminu do wniesienia zarzutów. Organ I instancji nie podzielił stanowiska strony w kwestii niemożności uznania, że doręczenie zawiadomień o dokonanych zajęciach wraz z odpisem tytułu wykonawczego nastąpiło w trybie art. 44 § 4 k.p.a. tj. w trybie zastępczym. Organ uznał, że doręczenie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. i z upływem tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zarzutów. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem T. K. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu zobowiązany wskazał ponownie, że doręczenie korespondencji poza miejscem zamieszkania adresata nie może być uznane za skuteczne, dowodząc jednocześnie, iż Urząd Skarbowy posiadał wiedzę o fakcie zmiany miejsca zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są środkiem zaskarżenia, który służy na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wyłącznie zobowiązanemu. Jest to dla niego podstawowy środek obrony przed niezgodnym z prawem wszczęciem egzekucji do jego majątku. Zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wynika to z treści art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uchybienie terminu do złożenia zarzutów czyni więc czynność zobowiązanego prawnie nieskuteczną. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zauważył organ egzekucyjny, kiedy podejmował czynności mające na celu wyegzekwowanie należności tj. 27 listopada 2009 r., a także w dniu tj. 30 listopada 2009 r., że jedynym adresem wskazanym przez podatnika w Urzędzie Skarbowym był adres G., ul. [...]. Z tego też powodu wszelką korespondencję, jak również odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zastosowanych środkach egzekucyjnych wysłano pod jedyny znany adres. Jak wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r. wobec niezastania adresata w dniu 30 listopada 2009 r. listonosz obsługujący dany rejon pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym. Organ II instancji wskazał, że organ egzekucyjny dokonał wszelkich starań w celu dokonania weryfikacji prawidłowości miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Warszawie zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego i uzyskując potwierdzenie posiadanego adresu. Z posiadanych dokumentów wynika, że o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty. Zobowiązany wskazuje, że aktualizujący druk NIP 3 został przez niego wysłany do właściwego urzędu skarbowego w dniu 3 grudnia 2009 r. Tymczasem tenże urząd stwierdzając brak swojej właściwości miejscowej w dniu 4 stycznia 2010 r. przekazał do Urzędu Skarbowego dokumenty, z uwagi na fakt, że T. K. jest podatnikiem Urzędu Skarbowego. Trudno uznać za zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania pismo podatnika złożone w Urzędzie w dniu 14 grudnia 2009 r., w związku z prowadzonym uprzednio postępowaniem podatkowym. W przedmiotowym piśmie w lewym górnym rogu pojawia się adres: W., ul. [...]. Jednakże podatnik nie wskazuje wprost, że nastąpiła zmiana adresu ani też nie wskazuje daty, w której miała ona nastąpić, jak również czy jest to zmiana stała, czy też mogąca ulec zmianie. W aktach znajduje się pismo z dnia 1 kwietnia 2009 r., w którym w sposób wyraźny T. K. zawiadamia o zmianie miejsca zamieszkania/zameldowania, wskazując ulicę [...] w G. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy. Zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro w dniu 27 listopada 2009 r. jedynym adresem, jakim dysponował organ egzekucyjny był adres: G., ul. [...] uznać należy, że przesyłka skierowana pod ten adres została wysłana prawidłowo i wobec spełniania przesłanek wymienionych w art. 44 ustawy – k.p.a. należało uznać, iż została doręczona z dniem 14 grudnia 2009 r. Zaznaczyć należy, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera pouczenie o przysługującym w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Termin ten jest terminem zawitym, co oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia zobowiązanego do skutecznego dokonania czynności. W związku z powyższym wskazuje się, że w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia zarzutów na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. upłynął w dniu 21 grudnia 2009 r. T. K. wniósł zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności 17 dni po upływie terminu do wniesienia zarzutów. Ponadto organ wskazał, że strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. K. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, względnie o uchylenie w całości postanowień organów I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 126 ustawy - kodeks postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem postanowienie organu II instancji jest rozstrzygnięciem, które nie dotyczy przedmiotu zażalenia, a zatem zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, względnie: - art. 124 § 1 w związku z art. 13 8 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. poprzez błędne rozstrzygnięcie postanowienia organu II instancji, względnie: - art. 124 § 1 w związku z art. 144 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez utrzymanie postanowienia organu I instancji w mocy, pomimo braku rozstrzygnięcia w postanowieniu organu I instancji o zgłoszonych przez skarżącego zarzutach oraz pomimo, iż postanowienie organu I instancji zostało wydane w oparciu o błędną podstawę prawną oraz poprzez nieuchylenie we wskazanych wyżej okolicznościach postanowienia organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub nie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, - art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 26 § 5 w związku z art. 36 ust. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 w związku z art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 44 i art. 41 w związku z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że w dniu 14 grudnia 2009 r. doszło do doręczenia skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, co spowodowało rozpoczęcie biegu 7 - dniowego terminu do wniesienia zarzutów i uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, stwierdzającego, iż w związku z tym, zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności wniesiony w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów w 2004 r. zostały wniesione po upływie terminu do ich wniesienia, - art. 6 w związku z art. 7 w związku z art. 8 w związku z art. 44 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezasadne zastosowanie przepisu art. 44 k.p.a. dla uznania za doręczony skarżącemu w dniu 14 grudnia 2009 r. na nieaktualny adres odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, pomimo poinformowania organu i wykazania przez skarżącego, że nie zamieszkuje on pod adresem przy ul. [...] w G., co spowodowało, że skarżący nie miał obiektywnej możliwości wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od dnia, który został przez organ II instancji wskazany jako dzień doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. W ocenie skarżącego postanowienie organu I instancji stwierdzało jedynie, że zarzuty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały wniesione po terminie. Zatem organ II instancji błędnie uznał, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest pozostawienie zarzutów bez rozpatrzenia przez organ I instancji, albowiem postanowienie tego organu takiego rozstrzygnięcia nie zawierało. Stwierdzenie organu I instancji, że zarzuty zostały wniesione po upływie terminu do ich wniesienia mogło stanowić jedynie przesłankę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonych zarzutów, a nie treść tego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych nie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. w trybie zastępczym, albowiem organ wysłał korespondencję na nieaktualny adres. W dniu 3 grudnia 2009 r. skarżący złożył aktualizacyjny NIP 3, w którym wskazał jako miejsce zamieszkania adres przy ul. [...] w W.. Dopełnił również obowiązku meldunkowego. Domniemanie prawne, że pismo zostało skarżącemu doręczone, winno zostać obalone, albowiem skarżący nie zamieszkiwał w grudniu 2009 r. w G., dlatego nie miał obiektywnej możliwości zapoznania się z treścią korespondencji. Organ egzekucyjny posiadał wiedzę o aktualnym adresie zamieszkania zobowiązanego, lecz mimo tego nie skierował na ten adres korespondencji. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ obowiązany jest pouczyć stronę o obowiązku poinformowania organu egzekucyjnego w terminie 7 dni o każdej zmianie miejsca pobytu, trwającej dłużej niż 1 miesiąc. Skoro tytuł wykonawczy nie został skarżącemu doręczony, nie można uznać, że takie pouczenie miało miejsce. Ponadto nie można uznać, że w tej dacie została wszczęta egzekucja, oraz że od dnia 15 grudnia 2009 r. rozpoczął bieg 7 dniowy termin do wniesienia zarzutów, a także nie można przyjąć, że wobec skarżącego zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżący został zawiadomiony. Zdaniem skarżącego T. K., Organ I instancji niezasadnie nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem uprzednio nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżący do tej pory nie uchylał się od wykonywania ciążących na nim obowiązków podatkowych i nie ukrywał swojego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2010 r. skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Ponadto wskazał, że postanowienie organu I instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem zawierało nieprawidłową podstawę prawną. Dodatkowo w piśmie procesowym wskazano, że organ egzekucyjny nie dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru kierowanego do A Bank zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Datę odbioru korespondencji ustalono telefonicznie, a adnotację zawarto w aktach w formie odręcznej notatki. Odręczna notatka pracownika organu nie może być uznana za dowód w sprawie, tym bardziej że dotyczy okoliczności istotnej w sprawie, albowiem tę datę organ uznaje za dzień, w którym została wszczęta egzekucja. Zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany udziału w nieruchomości uległo przedawnieniu, ponieważ nie doszło w ogóle do wszczęcia egzekucji, w ramach której można byłoby zastosować środek egzekucyjny, a także nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony, skoro zawiadomienie o zajęciu znajdowało się w tej samej kopercie, w której znajdował się także odpis tytułu wykonawczego, a korespondencja ta nie została skarżącemu doręczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Na początku rozważań stwierdzić należy, że pomimo wielości zarzutów skargi, istota sporu ogniskuje się wokół dwóch problemów. Pierwszy z nich dotyczy doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu wykonawczego w trybie art. 44 k.p.a. na adres podatnika przy ul [...] w G., zamiast na ul. [...] w W., pomimo poinformowania przez podatnika organu o zmianie miejsca zamieszkania, czego naturalną konsekwencją było wniesienie zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uchybieniem terminu. Drugi problem wymagający zbadania, to kwestia formalnej poprawności postanowień zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa egzekucyjna" tytuł wykonawczy zawiera wskazanie imienia i nazwiska zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację. To na wierzycielu spoczywa obowiązek ustalenia prawidłowo danych zobowiązanego, w celu prawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego. Adres zobowiązanego jest jednym z elementów tytułu wykonawczego. Adres zobowiązanego można ustalić między innymi w urzędzie skarbowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej "NIP". Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer ewidencyjny PESEL. Podatnicy mają obowiązek, zgodnie z art. 9 powołanej wyżej ustawy, zaktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4. W razie zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie o zajęciu oraz tytuł wykonawczy Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał w dniu 27 listopada 2009 r. na adres zobowiązanego przy ul. [...] w G. Taki adres widniał w bazie danych Urzędu Skarbowego. Zmiana tego adresu na ul. [...] w W. nastąpiła dopiero w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym w Urzędzie Skarbowym W.w dniu 3 grudnia 2009 r. Stwierdzić zatem należy, że skoro na dzień wysyłki korespondencji (również na dzień 30 listopada 2009 r. – pierwszej próby doręczenia i awizowania przesyłki) nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem skarżącego, jak również by skarżący zaktualizował swoje dane w tym zakresie, to prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników (por. wyrok WSA z 17 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 494/07). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw aby przypuszczać, iż wskazany adres jest nieprawidłowy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż o fakcie zmiany miejsca zamieszkania organ egzekucyjny pozyskał wiedzę dopiero w dniu, w którym wpłynęło pismo zawierające zarzuty. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że organ egzekucyjny prawidłowo oznaczył adres strony postępowania egzekucyjnego tym samym doręczenie korespondencji w trybie art. 44 k.p.a. na adres podatnika przy ul. [...] w G. było prawidłowe. W aktach niniejszej sprawy znajduje się pismo Poczty Polskiej z dnia 21 stycznia 2010 r., w którym wyjaśniono, że wobec niezastania adresata w dniu 30 listopada 2009 r. doręczyciel pozostawił awizo, zdając przesyłkę w urzędzie oddawczym na okres 14 dni. Zgodnie z art. 44 § 1 k.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ. Zgodnie zaś z § 2 art. 44 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty zawiadomienia. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie Sądu organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał weryfikacji miejsca zamieszkania zobowiązanego kierując w dniu 1 grudnia 2009 r. do Urzędu Miasta Wydziału Spraw Obywatelskich Referatu Ewidencji Ludności i Meldunków oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA w Warszawie zapytanie o aktualny adres zamieszkania zobowiązanego. Konsekwencją potwierdzenia prawidłowości posiadanego adresu było skierowanie korespondencji na ul. [...] w G. Jak ustalono w przeprowadzonym postępowaniu pierwsze awizo pozostawiono zobowiązanemu w dniu 30 listopada 2009 r. Zasadnie zatem organ egzekucyjny przyjął, że doręczenie w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 k.p.a. nastąpiło w dniu 14 grudnia 2009 r. Prawidłowe jest również stwierdzenie organu, że złożenie zarzutów w dniu 6 stycznia nastąpiło z uchybieniem terminu wskazanego przez ustawodawcę w treści przepisu art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uchybienie terminu do złożenia zarzutów czyni więc czynność zobowiązanego prawnie nieskuteczna. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wobec prawidłowego doręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz odpisu tytułu egzekucyjnego na jedyny znany organowi egzekucyjnemu adres zobowiązanego w trybie zastępczym w dniu 14 grudnia 2009 r., termin do wniesienia zarzutów na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2009 r. upłynął w dniu 21 grudnia 2009 r. Nie budzi również wątpliwości fakt, że wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z uchybieniem terminu czyni ten zarzut bezskutecznym. Zdaniem Sądu, organ I instancji prawidłowo uznając, że zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz zarzut przedawnienia należności za wniesione po terminie, nie dokonał jednocześnie ich merytorycznej oceny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uchybienie terminu do złożenia zarzutów czyni czynność zobowiązanego prawnie nieskuteczną, zatem rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe i nie nosi znamion rażącego naruszenia prawa, na co wskazuje skarżący. Wskazać w oceni Sądu należy, że zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, zatem wszystkie nieostateczne rozstrzygnięcia mogą być na wniosek osoby uprawnionej zaskarżone do organu administracji wyższego stopnia na organem, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Omawiana zasada wyraża dopuszczalność weryfikacji nieostatecznych decyzji i postanowień w administracyjnym toku instancji w drodze skorzystania przez uprawnione podmioty ze zwyczajnych środków prawnych, takich jak odwołanie od decyzji, czy zażalenie na postanowienie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Strona skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, który po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, uznał za zasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, wskazując, wprost że w swojej istocie organ I instancji uznał, iż zarzuty złożono po terminie i pozostawił te zarzuty bez rozpoznania. Tym samym nie można uznać, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwe, a uzasadnione są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie: - art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art. 124 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., względnie: - art. 124 § 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe zasadnie uznały, że doręczenie korespondencji nastąpiło prawidłowo, a zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały wniesione po terminie, co pozwalało na pozostawienie ich bez rozpoznania. Organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując prawną podstawę rozstrzygnięcia. Badając zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.