I FSK 1430/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 351/10 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 351/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. K. (dalej: skarżący) na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 25 września 2009 r. Z. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. W przedmiotowym wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że na nieruchomości będącej jego własnością buduje budynek usługowo-mieszkalny składający się z 21 lokali mieszkalnych i 6 lokali usługowych. W roku 2009 r. podatnik sprzedał 1 lokal usługowy i przyjął 2 zaliczki z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych. W całym toku budowy wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i faktycznie takiego obniżenia nie dokonywał. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji działalności gospodarczej i sprzedaży lokali w ramach działalności gospodarczej, przy czym nie dokona rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż zamierza korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawca rozpoczął budowę budynku z zamiarem przeznaczenia po jednym lokalu mieszkalnym dla siebie i dla każdego z trzech swoich synów, część budynku miała być przeznaczona na cele charytatywne (fundacja), natomiast pozostałe lokale na sprzedaż, ewentualnie wynajem. Budowę przedmiotowego obiektu realizowano w okresie od 4 sierpnia 2001 r. do października 2009 r. Wnioskodawca zadał następujące pytania: czy w opisanym stanie faktycznym dokonana sprzedaż lokalu usługowego i przyjęcie zaliczek z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też były z tego podatku zwolnione?; czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż lokali usługowych i lokali mieszkalnych będzie podlegała opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie z tego podatku zwolniona? Zdaniem wnioskodawcy, podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) ( dalej: ustawa o VAT ). Zwolnienia zarówno w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu usługowego i przyjętych zaliczek z tytułu umów przedwstępnych sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych, jak i z tytułu dalszej sprzedaży lokali usługowych i mieszkalnych, a zatem dostawa przez niego lokali nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatnik nie będzie musiał powiększać ceny lokali o podatek od towarów i usług. 2.2. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując przepisy ustawy o VAT, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2, stwierdził, że realizowana inwestycja podjęta została z zamiarem dokonania sprzedaży bądź wynajmu większości wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. Okoliczności te wskazują na komercyjny charakter podjętej inwestycji. Działania wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług. W konsekwencji dokonując sprzedaży lokalu użytkowego i przyjęcia zaliczek na poczet sprzedaży 2 lokali mieszkalnych wnioskodawca winien dokonać rejestracji działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 96 ust. 1 ustawy. Minister Finansów podkreślił, że ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności dostawy budynków, budowli lub ich części przy spełnieniu określonych warunków – organ wskazał tutaj na art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy. Wyjaśnił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przy spełnieniu warunku, jakim jest wykorzystanie zakupu do realizacji czynności opodatkowanej. Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Rozpoznając skargę podatnika na interpretację Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowisko w niej wyrażone, uznał za prawidłowe. Według Sądu, podjęte czynności przygotowawcze z uwagi na rozmiar inwestycji, ilość oferowanych lokali do sprzedaży bądź najmu, świadczyły bezspornie o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Uchylanie się od rejestracji dla celów VAT, nie może przesądzać ani o braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją budowy obiektu mieszkalno-użytkowego, ani też o zwolnieniu z opodatkowania czynności sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych. Sąd stwierdził, że przywołany art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części. Następnie przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ocenił, że zasadnie Minister Finansów przyjął, iż odliczenie podatku jest prawem podatnika nie zaś obowiązkiem. Nieskorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia nie przesądza o braku obowiązku opodatkowania czynności podlegającej opodatkowaniu. Według Sądu, organ wydający interpretację zasadnie również przyjął, że fakt nieskorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia związany z brakiem rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, nie może przesądzić o zwolnieniu z opodatkowania przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Treść art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi W konsekwencji Sąd uznał za słuszne twierdzenie organu, że niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego skutkujące brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nie może przesądzić o zwolnieniu z opodatkowania czynności sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych usługowych na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, że skarżący miał zamiar dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, spełniając tym samym dyspozycję art. 15 ust. 2 ustawy VAT zawierającą definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji zobligowany był do wypełniania obowiązków określonych w dalszych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), (dalej: O. p.) poprzez wykroczenie w interpretacji poza stan faktyczny opisany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy ustalenia faktycznego, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2. prawa materialnego. tj.: - błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez pominięcie w wykładni tego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT; - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie Skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej wraz z przywołaną na ich poparcie argumentacją można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest to, czy zasadnie Sąd pierwszej ocenił, że skarżącemu, w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania w podatku od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. 5.3. W spornej kwestii rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, a tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne. Wymieniony przez autora skargi kasacyjnej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 88 ust. 4, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Jego zdaniem, w kontekście tych regulacji będzie mu przysługiwało zwolnienie z opodatkowania w podatku od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych. Wywodzi to z okoliczności, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Odnosząc się do tej kwestii, nie można zgodzić się, że fakt braku rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny, oznacza, iż podatnik taki nie nabył prawa do odliczenia podatku, a tym samym nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji treść art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co tut. Sąd podziela, że należy odróżniać nabycie prawa do odliczenia ( obniżenia podatku należnego ) od realizacji tego prawa do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 dotyczy właśnie nabycia prawa do odliczenia podatku, natomiast przepisy art. 88 ust. 4 ( podobnie zresztą jak i art. 88 ust. 1 ) ustawy o VAT dotyczą już samego momentu realizacji tego prawa. Innymi słowy, za istotny należy uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r., FSK 733/04). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z przedstawionego przez wnioskującego stanu faktycznego wynika, że podatnik, niezależnie od faktu braku rejestracji jako podatnik VAT czynny, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nie można mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT warunkującej zwolnienie z opodatkowania sprzedaży przedmiotowych lokali. Przedstawione stanowisko nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2005 r., C-280/04, które poprzez analogie można odnieść do przedmiotowej sprawy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388 zmienionej dyrektywą 94/5, który dotyczy zwolnienia dostaw towarów, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, iż nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez wnioskującego stan faktyczny przemawiał za przyjęciem, że wnioskujący nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym to prawie mowa w art. 86 ustawy o VAT. Wymieniony przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się tutaj z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe wykroczyły poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Analiza orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wydanej przez organ interpretacji do takiego wniosku nie prowadzi. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organ podatkowy dokonał dogłębnej analizy przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Trudno tutaj dostrzec, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, aby organ dokonał własnych ustaleń faktycznych. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, wnioskujący wskazał, że rozpoczął budowę budynku z zamiarem przeznaczenia po jednym lokalu mieszkalnym dla siebie i dla każdego ze swoich trzech synów. Część budynku miała być przeznaczona na cele charytatywne, natomiast pozostałe lokale miały być sprzedane, ewentualnie wynajęte. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe również uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podjęte przez podatnika czynności przygotowawcze z uwagi na rozmiar inwestycji, ilość oferowanych lokali do sprzedaży bądź najmu, świadczyły bezspornie o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Działania skarżącego zmierzające do sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowy obiektu mieszkalno - użytkowego wypełniały definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Fakt braku rejestracji jako podatnik VAT czynny, nie przesądza zaś o tym, jak już wyjaśniono wyżej, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że w sprawie interpretacja wydana została w dniu 16 grudnia 2009 r. Wydana przez organ podatkowy interpretacja podatkowa związana była z pytaniami podatnika, a które to dotyczyły art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Dokonanie przez organ podatkowy analizy przywołanych wyżej regulacji ustawy o VAT było więc nieodzowne. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a orzekł jak sentencji wyroku.