III SA/Wa 297/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Z. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 21 czerwca 2005 r. Z. Ltd (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r., w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U, Nr 89 poz., 851, dalej - "rozporządzenie MF"). 2. Pismem z 2 października 2008r. organ wezwał Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienie wspomnianego wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji poinformował Spółkę, że zaświadczenie z 29 kwietnia 2005 r. dołączone do akt sprawy, zostało wystawione na firmę niebędącą stroną postępowania. W wezwaniu pouczono Spółkę, iż nieuzupełnienie braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 października 2008 r. 3. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że jest członkiem grupy VAT zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług w Wielkiej Brytanii. Wyjaśniła, że zgodnie z prawem obowiązującym w Wielkiej Brytanii dwie lub więcej spółek może zostać zarejestrowanych pod jednym numerem rejestracyjnym dla podatku VAT. Wskazała, że załącza oryginał zaświadczenia wydanego przez władze podatkowe Wielkiej Brytanii, potwierdzającego, że jest członkiem grupy VAT o numerze rejestracyjnym [...]i tym samym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto Spółka poinformowała organ podatkowy, że wystąpiła do właściwych władz w Wielkiej Brytanii z prośbą o wydanie indywidualnego zaświadczenia dla Spółki, które należy potraktować jako potwierdzenie informacji wynikających z zaświadczenia załączonego do niniejszych wyjaśnień. Wyjaśniła, że ze względu na terminy wydawania zaświadczeń przez władze skarbowe w Wielkiej Brytanii indywidualne zaświadczenie dostarczy w jak najszybszym możliwym terminie. Dodatkowo w ww. piśmie Spółka poinformowała, iż załącza kopię indywidualnego zaświadczenia wydanego dla Spółki przez angielskie władze podatkowe. Organ zauważył, że przedmiotowe pismo zostało złożone bez załączników. W dniu 16 października 2008 r. Spółka przesłała fax-em do organu kopie obcojęzycznych dokumentów. W dniu 5 listopada 2008r. Skarżąca złożyła oryginał zaświadczenia z 28 października 2008r. o rejestracji Spółki jako podatnika VAT wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego na język polski jego treści. 4. Postanowieniem z [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] pozostawił wniosek Spółki o zwrot podatku VAT bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka nie uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie wyznaczonym na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wezwanie Spółki do uzupełnienia braków formalnych pisma i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia pomimo, że postępowanie weszło w fazę oceny merytorycznej dokumentów i powinno zakończyć się orzeczeniem co do istoty (decyzją), - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w wydanym orzeczeniu dokumentów złożonych w dniu 5 listopada 2008r. (tj. na 8 miesięcy przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia), - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę dokumentów złożonych przez Spółkę w toku postępowania, w szczególności uznanie, że załączone do wniosku zaświadczenie nie spełnia wymogów przewidzianych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, - § 2 rozporządzenia MF, poprzez bezprawne pozbawienie Spółki zwrotu podatku uiszczonego w Polsce, - § 5 ust. 7 rozporządzenia MF, poprzez wadliwe założenie, że przepis ten stanowi, że zaświadczenie jest ważne tylko przez 1 rok od jego wydania. Zdaniem Spółki, sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji jest wadliwy i świadczy o rażącym rygoryzmie organu. Na dzień wydania postanowienia organ podatkowy był bowiem w posiadaniu wszelkich możliwych dokumentów, które potwierdzały rejestrację Spółki na potrzeby VAT w Wielkiej Brytanii, w tym dokumentu złożonego 5 listopada 2008 r., który nie jest kwestionowany w zaskarżonym postanowieniu. 6. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, powołując się na § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia MF zauważył, iż celem przedłożenia zaświadczenia jest udowodnienie, iż wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku właśnie z tego względu, iż jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Regułą jest bowiem, iż jedynie zarejestrowany podatnik podatku od wartości dodanej może korzystać z wynikających z tego statusu uprawnień, będących następstwem zasady neutralności tego podatku. Oczywistym jest zatem, iż składane wraz z wnioskiem zaświadczenie ma potwierdzać, że status podatnika zarejestrowanego posiada podmiot, który o zwrot podatku występuje. W ocenie organu II instancji, bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym przynależność wnioskodawcy do tzw. grupy podatkowej VAT, której tworzenie jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa wspólnotowego. W dalszym ciągu bowiem jest on zobowiązany do przedstawienia dokumentu potwierdzającego, iż będąc członkiem takiej grupy, dany podmiot posiada status podatnika. Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że Spółka do wniosku o zwrot podatku załączyła zaświadczenie z 29 kwietnia 2005 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści potwierdzające, że zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej podatnikiem jest firma Z. V. N. L., przedstawiciel grupy podatkowej obejmującej również Spółkę. Jednakże powyższe zaświadczenie nie potwierdziło, że wymienieni w załączniku pozostali członkowie grupy podatkowej posiadają status zarejestrowanego podatnika. Dlatego też, organ odwoławczy za uzasadnione uznał wystosowanie przez organ I instancji wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również obcojęzyczne zaświadczenie z dnia 2 czerwca 2004r. dołączone do przedmiotowego wniosku nie spełnia wymogów rozporządzenia MF, z uwagi na przepis § 5 ust. 7 tego rozporządzenia. W ocenie organu odwoławczego, z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zaświadczenie zachowuje swoją ważność przez okres jednego roku Odnosząc się do dokumentów złożonych przez Spółkę 17 października 2008 r. organ zauważył, iż nie odpowiadają one wymogom formalnym określonym w załączniku nr 2 do rozporządzenia MF w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, gdyż pisma te nie zawierają pieczęci urzędowej, ani podpisu osoby, która miałaby je sporządzić i tym samym potwierdzić prawdziwość zawartych w nich danych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dopiero zaświadczenie z 28 października 2008 r., zawierało informację potwierdzającą status Spółki jako zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej. Jednakże ww. dokument nie mógł zostać uwzględniony przez organ I instancji, z uwagi na niedochowanie przez Spółkę wyznaczonego terminu przy udzielaniu odpowiedzi na wezwanie. Spółka nie skorzystała przy tym z możliwości złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. 8. W skardze na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą (dowolną) ocenę dokumentów złożonych przez Spółkę w toku postępowania, w szczególności uznanie, że załączone do wniosku zaświadczenia nie spełniają wymogów przewidzianych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, - § 5 ust. 7 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną wykładnię i założenie, że przepis ten stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 potwierdzające rejestrację podmiotu uprawnionego jako podatnika podatku od wartości dodanej jest ważne tylko przez rok od jego wydania; - art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy istniały podstawy do wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych pisma i pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia pomimo, że postępowanie weszło w fazę oceny merytorycznej dokumentów i powinno zakończyć się orzeczeniem co do istoty (decyzją) - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie w wydanym orzeczeniu dokumentów złożonych w dniu 5 listopada 2008 r. (tj. na 8 miesięcy przed dniem wydania postanowienia przez organ I instancji). Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż wniosek Spółki spełniał wszelkie warunki przewidziane przepisami rozporządzenia MF. Zarówno zaświadczenia złożone wraz z wnioskiem oraz zaświadczenie z 28 października 2008 r. złożone przez Spółkę przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji, stanowią dokument, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Zdaniem pełnomocnika, ocena tych dokumentów przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter dowolny. Organ nie wskazał podstaw prawnych podważenia wiarygodności dokumentów urzędowych wydanych przez brytyjskie władze skarbowe Jednocześnie, pomimo złożenia przez Spółkę szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie organ całkowicie pominął konsekwencje wynikające z przynależności Spółki do utworzonej zgodnie z prawem brytyjskim grupy podatkowej VAT, charakteryzującej się tym, iż wszystkie spółki wchodzące w skład takiej grupy, posiadają ten sam numer rejestracji na VAT. W świetle tych dokumentów, nie było wątpliwości, ze Spółka jest podatnikiem VAT. Niezależnie od powyższego, pełnomocnik podkreślił, iż badając treść złożonych przez Spółkę dokumentów organy podatkowe dokonały ich oceny pod względem merytorycznym. W takim przypadku organy nie mogą posługiwać się mechanizmami usuwania braków formalnych pisma (art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). W razie uznania dokumentów za wadliwe, organy podatkowe zobowiązane były wezwać Spółkę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej albo zakończyć postępowanie dowodowe i wydać decyzję wziąwszy pod uwagę cały materiał dowodowy sprawy (w tym niebudzące żadnych wątpliwości pismo złożone 5 listopada 2008 r.). Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto pełnomocnik kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zaświadczenie z 2 czerwca 2004 r. stało się nieważne ze względu na upływ czasu. W tym zakresie Spółka wskazała, iż wszelkie zaświadczenia wydane przez brytyjskie organy podatkowe dla celów niniejszego postępowania, w tym zaświadczenie z 2 czerwca 2004 r., stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Utrata mocy dokumentu urzędowego ze względu na upływ czasu możliwa jest wyłącznie w przypadku, gdy: - w treści samego dokumentu wskazuje się termin jego ważności (zaświadczenie z 2 czerwca 2004 r. nie zawiera takiej adnotacji) albo - niezależnie od treści dokumentu, przepis prawa wskazuje, iż jest on ważny jedynie przez dany okres czasu. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż żaden przepis rozporządzenia MF, ani VIII Dyrektywy VAT nie wskazuje terminu ważności zaświadczenia o rejestracji podmiotu w kraju siedziby dla celów podatku od wartości dodanej. Z kolei powołany przez organ przepis § 5 ust. 7 rozporządzenia MF stanowi wyłącznie ułatwienie dla podatników składających wnioski częściej niż jeden raz w roku i umożliwia w takim przypadku nieskładanie jakiegokolwiek zaświadczenia. Przepis ten nie znajduje więc zastosowania w odniesieniu do wniosku Spółki. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku VAT. Postanowienia te zostały wydane w oparciu o art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl powyższych przepisów, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia ( § 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie ( § 4). Wprawdzie przepisy samej Ordynacji podatkowej, art. 168 § 2, w zakresie formy i treści podania, przyjmują zasadę ograniczonego formalizmu, niemniej dalsze wymogi w tej mierze mogą być ustanowione w przepisach szczególnych, art. 168 § 2 in fine. Jednym z takich przepisów szczególnych jest § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, który stanowi, iż do wniosku o zwrot podatku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia MF wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W myśl § 5 ust. 6 powołanego rozporządzenia MF zaświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego. W rozpatrywanej sprawie do wniosku z 21 czerwca 2005 r. o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., Spółka załączyła : - oryginały faktur, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu VAT, - oryginał zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2004 r. wydanego przez brytyjski organ podatkowy, wskazującego, że Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii zarejestrowanym pod numerem [...]. - oryginał zaświadczenia z dnia 29 kwietnia 2005 r. wydanego przez brytyjski organ podatkowy potwierdzający rejestrację Z. V. N.L.(podmiot reprezentujący grupę VAT zarejestrowaną dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii pod nr [...] wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści na język polski. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. zostało wystawione na firmę niebędącą stroną postępowania, pismem z 2 października 2008r. wezwał Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wspomnianego wniosku o oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wezwaniu pouczono Spółkę, iż nieuzupełnienie braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 16 października 2008 r. Spółka przesłała za pośrednictwem faxu kopie obcojęzycznych dokumentów z dnia 2 czerwca 2004 r., z dnia 22 lutego 2005 r., z dnia 28 lutego 2005 r., z dnia 29 kwietnia 2005 r. i z dnia 26 lutego 2008 r. W dniu 17 października 2008 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła kserokopia obcojęzycznego zaświadczenia z dnia 2 czerwca 2004 r. wraz z oryginałem tłumaczenia na język polski jego treści oraz dwa wydruki elektroniczne z dnia 26 lutego 2008 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym ich treści. W dniu 5 listopada 2008 r., w organie pierwszej instancji został złożony oryginał zaświadczenia z dnia 28 października 2008 r. o rejestracji Spółki jako podatnika VAT wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego na język polski jego treści. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, przedmiotem sporu są następujące kwestie: 1). czy zaświadczenie z 29 kwietnia 2005 r. złożone wraz z wnioskiem i zaświadczeniem z dnia 2 czerwca 2004 r. potwierdzało, że Spółka jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku z tego względu, iż jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności a tym samym czy zaświadczenie to, odpowiadało wymogom przewidzianym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, 2). czy zaświadczenie, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, potwierdzające rejestrację podmiotu uprawnionego jako podatnika podatku od wartości dodanej jest ważne tylko przez rok od jego wydania, 3). czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, istniały podstawy do wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych pisma w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, zamiast wydania decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, 4). czy organ podatkowy mógł w okolicznościach sprawy nierozpatrzeć merytorycznie całości materiału dowodowego i pominąć w dokumenty złożone przez Spółkę w dniu 5 listopada 2008 r. tj. oryginał zaświadczenia z dnia 28 października 2008 r. o rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej rację należy przyznać Spółce. Zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r., złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem i zaświadczeniem z dnia 2 czerwca 2004 r., zdaniem Sądu, odpowiadało wymogom określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Rozporządzenie MF określa przypadki, warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów usług, podmiotom nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju ( § 1 ). Rozporządzenie zawiera dwa załączniki. Załącznik nr 1, który stanowi wzór wniosku o zwrot podatku VAT i załącznik nr 2 stanowiący wzór zaświadczenia o rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby albo miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności. Tak rozporządzenie MF, jaki i załączniki, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego postanowień zawartych w ósmej dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunków zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju. Z załącznika nr 2 stanowiącego wzór zaświadczenia wynika, że ma ono dotyczyć rejestracji podatnika podatku z podaniem nazwy i adresu urzędu podatkowego, który poświadcza o adresie siedziby, rodzaju prowadzonej działalności lub branży, oraz, że podatnik ten został zarejestrowany jako osoba (przedsiębiorca) podlegający podatkowi od wartości dodanej lub podatkowi o podobnym charakterze pod następującym numerem identyfikacyjnym. Z załącznika nr 2 stanowiącego wzór zaświadczenia nie wynika, ze nie może to być grupa podatkowa w skład, której wchodzi podatnik składający wniosek o zwrot podatku jeżeli równocześnie strona wykazała bezspornie, iż składający wniosek wchodzi w skład grupy podatkowej i posiada ten sam numer rejestracyjny co grupa. W przypadku grupy podatkowej VAT przepisy prawa brytyjskiego stanowiące implementację regulacji wspólnotowych przewidują wydanie zaświadczenia potwierdzającego członkowstwo w grupie VAT. W tej sytuacji organy podatkowe po zbadaniu przepisów wspólnotowych dotyczących grup podatkowych utworzonych dla potrzeby rozliczania podatku VAT [art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.L347 z 11 12.2006,s.1),zmieniona dyrektywą 2008/8/WE (Dz.U. L44 z 20.2.2008,s.11)] winny uznać, że Spółka jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku VAT z tego względu, że jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedłożone wraz z wnioskiem zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. wystawione zostało na lidera grupy podatkowej. Z załącznika do tego zaświadczenia wynikało bezspornie, że Spółka wchodzi w skład grupy podatkowej, której dotyczyło zaświadczenie. Wielka Brytania jest jednym z 10 krajów UE, które wprowadziły do legislacji narodowych możliwość tworzenia grup podatkowych. Procedura rejestracji grup podatkowych nie jest ujednolicona w państwach członkowskich. W Wielkiej Brytanii z chwilą rejestracji, grupie podatkowej nadawany jest nowy numer identyfikacyjny a dotychczasowe numery podmiotów wchodzących w skład grupy są anulowane. Numer nadany grupie podatkowej pozostaje bez zmian, nawet jeżeli zmienia się skład grupy lub podmiot wyznaczony do reprezentowania grupy w relacjach z władzami skarbowymi. Solidarną odpowiedzialność za zapłatę podatku należnego ponosi każdy członek grupy. W momencie rozwiązania grupy podatkowej następuje wyrejestrowanie grupy a podmioty ją tworzące muszą ponownie dopełnić procedury rejestracji. W skład grupy podatkowej mogą wchodzić jedynie podmioty będące podatnikami VAT ( por. Dyrektywa VAT. Komentarz pod redakcją Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o., Warszawa 2008, s. 160 – 161 ). Może się więc zmieniać zarówno skład grupy jak i podmiot wyznaczony do reprezentowania grupy w relacjach z władzami skarbowymi. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe uznały, że zaświadczenie dotyczące zarejestrowania podmiotu wyznaczonego do reprezentowania grupy w relacjach z władzami skarbowymi nie spełnia wymogów z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Z porównania numeru rejestracyjnego figurującego na zaświadczeniu z dnia 2 czerwca 2004 r. z numerem rejestracyjnym widniejącym na zaświadczeniu z dnia 29 kwietnia 2005 r. wynika jednak bezspornie, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT posiadającym ten sam numer rejestracyjny co grupa, do której przynależy. Potwierdzeniem tego, że członek grupy podatkowej posiada ten sam numer identyfikacji podatkowej co grupa jest stanowisko ETS, który w wyroku z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie Ampliscientifica ( C-162/07) wskazał, że : " Artykuł 4 ust4 acapit drugi szóstej Dyrektywy (odpowiednik art. 11 Dyrektywy VAT), gdy jest stosowany przez państwo członkowskie, wymaga zatem, aby krajowe przepisy transportujące stanowiły, że podatnik jest jednym podatnikiem oraz, że dla grupy przyznaje się jeden numer identyfikacji podatkowej VAT." Odnosząc się do drugiej kwestii spornej pomiędzy stronami postępowania, dotyczącej ważności zaświadczenia tylko przez 1 rok od daty wydania, należy w sporze tym, przyznać rację organom podatkowym. Wprawdzie ani przepisy rozporządzenia ani przepisy ósmej dyrektywy nie wskazują terminu ważności zaświadczenia o rejestracji podmiotu w kraju siedziby dla celów podatku od wartości dodanej, jednakże z analizy postanowień art. 3 lit. b) ósmej dyrektywy wynika, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku każdy podatnik, określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Zgodnie z kolei z zasadą sformułowaną w art. 6 ósmej dyrektywy, warunki określone m.in. w art. 3, są jedynymi jakie mogą być nakładane na podatników występujących o zwrot podatku. Władze skarbowe kraju zwrotu mogą jedynie żądać dodatkowych informacji w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności wniosku o zwrot podatku. Zauważyć należy, że treść przepisu art. 3 lit. b) ósmej dyrektywy co do zasady odzwierciedlają przepisy krajowe, a mianowicie § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia MF. Różnica między regulacją unijną a polską ujawnia się w tym, że przepis krajowy wyłącza obowiązek ponownego złożenia zaświadczenia o statusie podatnika w sytuacji, gdy podmiot występujący o zwrot podatku składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym. Tymczasem, zgodnie z przepisem wspólnotowym od takiego podmiotu nie wymaga się przedstawienia wspomnianego zaświadczenia jeżeli władze skarbowe kraju zwrotu są już w jego posiadaniu. W obu przypadkach podatnik nie musi składać zaświadczenia ponownie jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok. Interpretując przepis art. 3 lit. b) ósmej dyrektywy należy dojść do wniosku, że zaświadczenie, o którym mowa zarówno w art. 3 lit b) ósmej dyrektywy jak i w § 5 ust. 4 pkt 2 i 7 rozporządzenia MF, zachowuje swoją ważność przez okres jednego roku. Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej należy dokonać analizy art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów szczególnych tj. § 5 ust. 4 pkt 2 i ust 6 rozporządzenia MF. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zauważyć należy, że organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek Spółki, miał nie tylko prawo, lecz obowiązek wezwania Spółki do uzupełnienia złożonego przez nią wniosku, co uczynił kierując do pełnomocnika Spółki wezwanie z dnia 2 października 2008 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W ocenie Spółki, organ I instancji na tym etapie, nie był uprawniony do oceny treści złożonego przez nią zaświadczenia i oceny tej mógł dokonać jedynie w postępowaniu zmierzającym do merytorycznego załatwienia wniosku. Zdaniem Sądu, ocena jakiej dokonał organ podatkowy w niniejszej sprawie nie wiązała się z badaniem treści złożonego zaświadczenia, a jedynie zmierzała do ustalenia czy złożone zaświadczenia zawierają elementy przewidziane w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. Skoro organ stwierdził, że załączony do wniosku dokument nie odpowiada powyższym wymogom, gdyż zaświadczenie z dnia 2 czerwca 2004 r. nie zachowało swej ważności, było bowiem było starsze niż rok a zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. zostało wydane na osobę nie będącą stroną postępowania, to zasadnie skierował do Spółki wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku. W związku z powyższym, podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej - jest niezasadny. Nie można natomiast uznać za prawidłowe, rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 w związku z § 1 tego artykułu, polegającego na pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, z powodu nieuzupełnienia przez Spółkę braków formalnych tego wniosku. Spółka w terminie 7 dniowym poinformowała organ podatkowy, że jest członkiem grupy VAT zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług w Wielkiej Brytanii. Wyjaśniła, że zgodnie z prawem obowiązującym w tym kraju, dwie lub więcej spółek może zostać zarejestrowanych pod jednym numerem rejestracyjnym dla podatku VAT. Wskazała, że załącza oryginał zaświadczenia wydanego przez władze podatkowe Wielkiej Brytanii, potwierdzającego, że jest członkiem grupy VAT o numerze rejestracyjnym 735 4945 09 i tym samym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto Spółka poinformowała organ podatkowy, że wystąpiła do właściwych władz w Wielkiej Brytanii z prośbą o wydanie indywidualnego zaświadczenia dla Spółki, które należy potraktować jako potwierdzenie informacji wynikających z zaświadczenia załączonego do niniejszych wyjaśnień. Wyjaśniła, że ze względu na terminy wydawania zaświadczeń przez władze skarbowe w Wielkiej Brytanii, indywidualne zaświadczenie dostarczy w jak najszybszym możliwym terminie. W sytuacji faktycznej i prawnej jaka zaistniała w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zaświadczenie z dnia 29 kwietnia 2005 r. złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem w świetle wyjaśnień złożonych w piśmie Spółki z dnia 17 października 2008 r. i zaświadczeń z dnia 2 czerwca 2004 r. i 5 listopada 2008 r., spełniało wymogi określone w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Z dokumentów tych wynikało bowiem bezspornie, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności czyli w Wielkiej Brytanii. Skoro złożone wraz z wnioskiem zaświadczenia oraz wyjaśnienia złożone w piśmie z dnia 17 października 2008 r. potwierdziły, że status podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT posiada podmiot, który o zwrot podatku występuje, należało rozpoznać merytorycznie sprawę i wydać decyzję. Złożone do wniosku zaświadczenie spełniało bowiem wymogi przewidziane w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF oraz przepisach ósmej dyrektywy. Wniosek Spółki złożony został w okresie, w którym Polska była już członkiem Wspólnoty Europejskiej, a wydane na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powołane wyżej rozporządzenie MF stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych właśnie w ósmej dyrektywie. Analizując przepisy tej dyrektywy należy wskazać, iż ustanowione w niej warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, mają zarówno charakter materialnoprawny jak i formalny. I tak, art. 3 lit. b) stanowi, iż aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. O konieczności spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 3 lit. b), czyli obowiązku przedstawienia wskazanego tam zaświadczenia, aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, stanowi także art. 4 lit. a). Z kolei w myśl art. 6 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Należy także podkreślić, iż określony w załączniku "B" do ósmej dyrektywy wzór "zaświadczenia o statusie podatnika", jeżeli chodzi o zawarte w nim elementy, jest tożsamy ze wzorem zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Podobnie więc jak wzór z rozporządzenia, wymaga podania rodzaju prowadzonej działalności oraz opatrzenia zaświadczenia pieczęcią urzędową oraz podpisem z podaniem nazwiska i funkcji. Przepisy rozporządzenia MF nie nakładają na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych, niż wynika to z ósmej dyrektywy, a ponadto, że również na gruncie tej dyrektywy koniecznym warunkiem do uzyskania zwrotu podatku (zakwalifikowania się do zwrotu podatku) jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika w kraju jego siedziby, zawierającego zarówno określenie rodzaju prowadzonej działalności, jak i opatrzonego pieczęcią urzędową i podpisem. Spółka wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wyjaśniła przepisy prawa brytyjskiego stanowiące implementację regulacji wspólnotowych, które przewidują wydanie zaświadczenia potwierdzającego członkowstwo w grupie VAT. W tej sytuacji organy podatkowe obowiązane były uznać, że zaświadczenie złożone wraz z wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. potwierdza, iż członkowie tej grupy są podatnikami VAT. Organy podatkowe nie mogły, jak to uczyniły w niniejszej sprawie, wydać postanowienia pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. A jeżeli w dalszym ciągu miały jakiekolwiek wątpliwości, winny wyjaśnienie Spółki, że wystąpiła do właściwych władz w Wielkiej Brytanii z prośbą o wydanie indywidualnego zaświadczenia dla niej i ze względu na terminy wydawania zaświadczeń przez władze skarbowe w Wielkiej Brytanii indywidualne zaświadczenie dostarczy w jak najszybszym możliwym terminie, potraktować jako wniosek o przywrócenie terminu. Zwrócić należy też uwagę na fakt, że podatnik składający wniosek o zwrot podatku VAT, na którego nałożono obowiązek polegający na dostarczeniu w terminie 7 dni zaświadczenia, ze znajdującego się poza granicami Polski urzędu podatkowego według ustalonego przez Polskę wzoru oraz jego przetłumaczenia jest w stosunkowo trudnej sytuacji. W świetle zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, nakładanie na podatnika obowiązków w zasadzie niemożliwych do spełnienia w tak krótkim czasie, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie tej zasady. Zwraca się też uwagę, że w przypadku wątpliwości co do treści przedstawionego zaświadczenia istniała możliwość skorzystania przez organy podatkowe z prawa do wymiany informacji podatkowych z państwami członkowskimi Unii Europejskiej( Dział VII a Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem zapominać, ze podatnik nie ma skutecznych instrumentów prawnych aby w terminie 7 dni uzyskać takie zaświadczenie( por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt IIFPS9/08, opubl. W : Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 488737). Odnosząc się do czwartej kwestii spornej, stwierdzić należy, że domaganie się przez Spółkę aby organ podatkowy uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu dokumenty złożone przez nią w dniu 5 listopada 2008 r. jest w pełni uzasadnione. Uzasadnione są zatem, oparte na tej okoliczności zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w wydanym orzeczeniu dokumentów złożonych w dniu 5 listopada 2008 r. Zauważyć należy, że organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka złożyła wniosek w dniu 30 czerwca 2005 r. Dopiero po przeszło trzech latach organ pierwszej instancji pismem z dnia 2 października 2008 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku a dopiero 3 lipca 2009 r. tj. po ośmiu miesiącach od złożenia przez Spółkę niekwestionowanego przez organy podatkowe zaświadczenia z dnia 5 listopada 2008 r.,, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Organ pierwszej instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia z powodu niedotrzymania 7 dniowego terminu. Organy nie zastosowały też art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje organowi każdorazowe powiadomienie strony o przyczynie niedotrzymania terminu. Takie działanie narusza nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej lecz także przepisy Ósmej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunków zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju. W preambule zapisano m. in., że (...) "decyzje w odniesieniu do wniosków o zwrot powinny być ogłaszane - w ciągu 6 miesięcy od daty wniesienia takich wniosków, zwroty powinny być dokonywane w tym samym okresie." W art. 7 ust. 4, określający ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot ustawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-cio miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia , czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadzi do przewlekłości postępowania, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, a także do zakłóceń w handlu, w konkurencji i w funkcjonowaniu wspólnego rynku. Pewność obrotu gospodarczego jest jedna z wartości, które prawodawca wspólnotowy chce chronić, na co wyraźnie wskazuje preambuła ósmej dyrektywy." (...) rozbieżności miedzy przepisami aktualnie obowiązującymi w Państwach Członkowskich, które powodują w niektórych przypadkach zakłócenia w handlu i zakłócenie konkurencji, powinny zostać wyeliminowane; wprowadzenie reguł wspólnotowych w tej dziedzinie będzie oznaczać postęp w kierunku efektywnej liberalizacji przepływu osób, towarów i usług, wspomagając w ten sposób proces integracji gospodarczej (...)." Nie ulega wątpliwości, że terminu tego organy podatkowe nie starały się dochować. 11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] rozpatrzy wniosek z dnia 21 czerwca 2005 r. zgodnie z powyższymi wskazaniami Sądu, tj. uwzględni oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie. 12. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa uchyleniu musiało podlegać także postanowienie organu podatkowego wydane w pierwszej instancji. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., Sąd uchylił obydwa postanowienia eliminując je z obrotu prawnego. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, iż postanowienia nie mogą być wykonane w całości, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz 212 § 1 p.p.s.a.