I SA/Bk 193/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. F. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].06.2008 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego M. F. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2008 r. wydaną na rzecz Pana M. F. oraz Pana W. K., jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "I.", dalej określanych również jako Skarżący, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].06.2008 r., umarzającą wznowione postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego - ze względu na jego bezprzedmiotowość. W rozpatrywanej sprawie, w sposób następujący kształtował się jej stan faktyczny. Pan W. K. i Pan M. F., występujący jako wspólnicy Spółki Cywilnej "I." z siedzibą w Ł., przy ul. [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonali w dniu 27.06.2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel [...]. W dniu 30.06.2004 r. Pan M. F. reprezentując s.c. "I.", złożył w Urzędzie Celnym w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego, w której obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 1.190,00 zł, liczony od podstawy opodatkowania 1.832,00 zł, zgodnie ze stawką podatku 65%. Zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego wpłacono w dniu 28.03.2006 r. na rachunek Izby Celnej w B. Następnie w dniu 29.09.2006 r. został złożony do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek strony o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...].10.2006 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu osobowego w kwocie 1.603,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji stwierdził, iż strona zadeklarowała należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z przepisem art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. ) oraz uiściła go, a zatem brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana w skrócie jako o.p. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. s.c. "I." wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B., żądając rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w B. oraz zwrotu niesłusznie zapłaconego powyższego podatku akcyzowego, oraz powiększenia powyższej kwoty o ustawowe odsetki naliczone od dnia zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W dniu 4.03.2008 r. Pan M. F. i Pan W. K. jako byli wspólnicy "I." s.c., złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., wniosek o wznowienie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy, wszczętej na podstawie wniosku uprzednio złożonego do Naczelnika Urzędu Celnego. Następnie, w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 12.03.2008 r., strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Jako powód, wskazano na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sprawa o sygn. akt C-313/05. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeprowadzeniu postępowania wstępnego, warunkującego wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, postanowieniem wznowił na podstawie art. 243 § 1 o.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. Następnie pismem z dnia 12.05.2008 r. Pan M. F. poinformował, iż spółka cywilna "I." z dniem 15.03.2007 r. zakończyła swoją działalność. Na potwierdzenie tego faktu, do przedmiotowego pisma, Pan M. F. załączył kopię zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dnia 26.03.2007 r., kopię zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej AKC-Z oraz kopię uchwały wspólników spółki cywilnej "I." W. K., M. F. z dnia [...].03.2007r. o rozwiązaniu spółki cywilnej "I." W. K., M. F. z dniem 15.03.2007 r. Oba zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i akcyzowym, jako przyczynę ich złożenia podają "likwidację" opisanej spółki z dniem 15.03.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. w związku z powyższym wydał decyzję, umarzającą wznowione postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy, aby orzec, iż wszczęte postępowanie dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B., nie może być prowadzone, gdyż spółka cywilna będąca podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego, uległa rozwiązaniu z dniem 15.03.2007 r. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. strony wniosły odwołanie, żądając jej anulowania i wydania decyzji dotyczącej nadpłaty akcyzy i natychmiastowy zwrot tej należności na konto podane we wcześniejszych pismach. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2008 r. wydaną na rzecz Pana M. F. oraz Pana W. K., jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "I.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (dalej: WSA w Białymstoku) wniesionej w dniu 7.10.2008 r., Pan W. K. i Pan M. F. żądali uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. W skardze skarżący podnieśli, że w momencie składania wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego firma "I." s.c. istniała. Natomiast skarżący nie byli w stanie prowadzić działalności przynoszącej straty tylko po to, aby czekać na sprzyjającą chwilę, w której orzeczenie ETS zostanie opublikowane, a na jego podstawie zostanie napisana ustawa. Dalej podkreślano, że do dnia dzisiejszego Izba Celna w B. egzekwuje należności podatkowe od spółki cywilnej "I.", które orzeczeniem ETS są nielegalnie pobierane i których zwrot reguluje ustawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., wnosił o oddalenie skargi. W postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2009 r. WSA w Białymstoku, zwrócił się z następującym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego: czy przepisy rozdziału 14 w dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) są zgodne z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako następców prawnych, wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa tej spółki. Jednocześnie WSA w Białymstoku w orzeczeniu tym, zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny, po rozpatrzeniu powyższego pytania prawnego, w postanowieniu z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zarzut pominięcia ustawodawczego skierowany łącznie przeciwko przepisom rozdziału 14 działu III o.p., opiera się na nadmiernym uproszczeniu, a tym samym nie odpowiada wymaganiom art. 193 Konstytucji RP, w związku z art. 32 ust. pkt 2 ustawy o TK. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że w pytaniu prawnym, WSA w Białymstoku nie wskazał konkretnej normy, której uzupełnienie powinno prowadzić do sanacji stanu niekonstytucyjności. Normy takiej nie sposób jest bowiem zrekonstruować na podstawie wszystkich przepisów zawartych w rozdziale 14 działu III o.p. Ponadto zróżnicowanie normatywne w rozdziale 14 działu III o.p. uniemożliwia, w sytuacji formułowanego zarzutu pominięcia ustawodawczego, analizę ewentualnej tożsamości lub bliskości podobieństwa materii uregulowanej oraz materii pozostawionej poza zakresem regulacji. WSA w Białymstoku w postanowieniu sygn. akt I SA/Bk 192/10, podjął uprzednio zawieszone postępowanie w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje, że Pan M. F. i Pan W. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o wznowienie postępowania i ponowne rozpatrzenie sprawy, wszczętej uprzednio i zakończonej wydaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B., wówczas kiedy spółka cywilna "I." już nie istniała, gdyż z dniem [...].03.2007 r. zakończyła swoją działalność. Bezspornym pozostaje także, że spółka cywilna "I." uiściła na rachunek Izby Celnej w B. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota [...]. Sąd zwraca uwagę, że w danej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. po przeprowadzeniu postępowania wstępnego, warunkującego wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zasadnie wznowił na podstawie art. 243 § 1 o.p. postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].01.2007 r., z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. (wydanie przez ETS orzeczenia mającego wpływ na treść poprzedniej decyzji organu). Zdaniem Sądu fakt likwidacji spółki cywilnej, nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 – 246 o.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy, Pan M. F. i Pan W. K., posiadają przymiot stron w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 o.p. w prowadzonym w tzw. trybie nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Taki właśnie sposób rozumienia pojęcia strony, w niniejszej sprawie, należy przyjąć mając na uwadze treść art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, także skutki wynikające z wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05. Sąd w rozpatrywanej sprawie dokonując prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. 241 § 1 o.p. w związku z art. 133 o.p. wskazuje organom na obowiązek ich zastosowania, z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Obowiązkiem Sądu jest bowiem dokonywanie swoistej rekonstrukcji zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 39 i n.). Rekonstrukcja tych zasad powinna być koherentna z regułami określonymi w art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Stosownie do treści art. 241 § 1 o.p., wznowienie postępowania podatkowego następuje między innymi na żądanie strony. Ustawodawca nie definiował odrębnie pojęcia strony, dla potrzeb tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji podatkowych, przewidzianych w o.p. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni prawa, wyjaśnienia pojęcia "strony" należy lokować w danym akcie prawnym, w odniesieniu do podstawowych reguł ustrojowych zawartych w Konstytucji RP. W myśl art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa ( art. 133 § 2 o.p. ). W ocenie Sądu, mając na uwadze realia niniejszej sprawy, za nieuprawnione należy uznać oparcie się jedynie o wykładnię językową oraz wewnętrzną systemową, pojęcia strony postępowania podatkowego. Zasadnym jest przyjęcie szerokiej interpretacji pojęcia strony postępowania podatkowego, uznającym za te podmioty Pana M. F. i Pana W. K., byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Do takiego rozumienia pojęcia strony postępowania podatkowego, wydaje się przychylać również Trybunał Konstytucyjny, wydając postanowienie w niniejszej sprawie (zob. uzasadnienie postanowienia TK z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt P 35/09, s. 21, pkt 4.6., opublikowane na stronie internetowej TK). Należy zauważyć, że zasada legalności i praworządności (art. 120 o.p.) stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stoją na straży praworządności. W przepisie art. 120 o.p. zawarto regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej, to właśnie "stanie na straży praworządności". Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął TK w wyroku z 27 maja 2002 r. Mianowicie TK zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe, obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych (wyrok TK, K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Również w doktrynie prawa podkreśla się, że z zasady praworządności wynika nie tylko obowiązek przestrzegania prawa przez organy władzy państwowej, ale także obowiązek niedopuszczalności stosowania prawa wybiórczo, preferując jedne podmioty lub dyskryminując inne ( zob. J. Oniszczuk, Stosowanie prawa. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2000, s. 79). W tym zakresie należy upatrywać realizację zasady praworządności, jako także materialnej podstawy orzekania w danej sprawie. W art. 121 § 1 o.p., ustawodawca wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (tu uprzednio wydana decyzja o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). Takie rozumienie zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, pozostaje w pełnej harmonii z regułą konstytucyjną, realizacji zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej ( art. 2 Konstytucji RP). Należy także podkreślić, że w myśl art. 64 ust. 2 Konstytucji RP własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Rozumienie tej zasady niejednokrotnie było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który podnosił, że przepisy odnoszące się do danin publicznych nie mogą kształtować ciężarów podatkowych w taki sposób, który statuował by je jako instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki TK z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Potwierdzeniem takiego rozumienia powołanych przepisów jest wyrok TK z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą przepisów regulujących nadpłatę (art. 75 § 2 pkt 1 lit b i § 3 o.p.) oraz korektę deklaracji podatkowej (art. 81 § 1 o.p.) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku. TK stwierdził, że powyższe unormowania są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sposób pełny omówił zagadnienia statusu prawnego spółki cywilnej, w tym skutki prawne rozwiązania tego podmiotu zarówno w sferze prawa cywilnego, jak również w sferze prawa podatkowego ( zob. wyrok TK, sygn. akt P 80/08, opublikowany na stronie internetowej TK ). Sąd w niniejszym składzie, co do zasady podziela te wywody, uznając ich adekwatność również w niniejszej sprawie. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że art. 875 § 1 k.c. stanowi, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów dotyczących spółki cywilnej. Natomiast z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki (art. 875 § 2 k.c. ). Z kolei pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki ( art. 875 § 3 k.c. ). Mając na uwadze powyższe regulacje w doktrynie prawa cywilnego przyjęto pogląd, że z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, mamy już do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych, a nie współwłasnością łączną ( np. zob. L. Stecki w: J. Winiarz (red.), Kodeks cywilny z komentarzem, Warszawa 1989, Tom II, s. 786 i n. ). W literaturze przedmiotu wskazuje się jednocześnie, że to jakie przysługują wspólnikom udziały, daje się dopiero określić po zapłaceniu długów spółki ( zwrocie wkładów ), gdyż pozostała nadwyżka ma podlegać podziałowi według stosunku udziału w zyskach spółki ( tak: M. Podleś, Charakter prawny spółki cywilnej na tle prawa polskiego i niemieckiego, Warszawa 2008, s. 107 i n. ). W tym miejscu należy również podkreślić, że po rozwiązaniu spółki cywilnej każdy wspólnik może przed podziałem majątku wspólnego wspólników samodzielnie dochodzić przypadającej mu części wierzytelności, jeżeli świadczenie dłużnika ma charakter podzielny (zob. wyrok SN z 6 listopada 2002, sygn. akt I CKN 1118/00, opublikowany w: Biuletyn SN, 2003 Nr 3, poz. 16.). Przypomnienie tych zasad w sferze uprawnień majątkowych byłych wspólników spółki cywilnej było niezbędne, gdyż warunkuje potwierdzenie zaistnienia legitymacji procesowej tych podmiotów. W ocenie Sądu nie można odmówić byłym wspólnikom spółki cywilnej prawa służącego do odzyskania nadpłaconego podatku przez spółkę cywilna. Prawo to powinno mieć charakter jednolity i niezależny od etapu realizacji zobowiązań podatkowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej, muszą mieć zatem możliwość odzyskania nadpłaconego podatku, nie tylko na etapie samoobliczenia, ale również w toku postępowania podatkowego. Należy im przyznać legitymację do wszczęcia postępowania podatkowego również w trybie nadzwyczajnym, jeżeli z uruchomieniem takiego trybu może wiązać się prawo do skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego Sąd zwraca uwagę, że także w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że konsekwencją przyjęcia, że - mimo utraty bytu prawnego - spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki. Powyższe prowadzi do uznania, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 23.04.2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07, opublikowany na stronie internetowej NSA; wyrok NSA z 17.03.2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, opublikowany na stronie internetowej NSA). W ocenie Sądu powyższa wykładnia omawianych przepisów w pełni odpowiada realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej oraz sprzyja zapewnieniu efektywności prawa unijnego, które wraz z prawem krajowym powinno "koegzystować na zasadzie obopólnej przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania" (wyrok TK z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04, opublikowany w: OTK ZU Nr 5/A/2005, poz. 49). Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że jest to konstytucyjna reguła stanowienia i stosowania prawa (zob. wyrok TK z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, opublikowany w: OTK ZU Nr 4/A/2005, poz. 42). Szerokie pojęcie strony postępowania podatkowego przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd, pozostaje także w zgodzie z regułami nakreślonymi w uchwalonym przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. – Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji [EKDA] (opublikowany na stronie internetowej RPO: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Wprowadzenie, tekst i komentarz, Warszawa 2007.). W szczególności przyjęta przez Sąd wykładania pojęcia "strony postępowania podatkowego" nawiązuje do zasady praworządności (art. 4 EKDA), zasady niedyskryminowania (art. 5 EKDA), oraz zasady proporcjonalności (art. 6 EKDA). Pomimo, że postanowienia tego aktu nie mają charakteru norm prawnych powszechnie obowiązujących, jednak powszechnie traktowane są jako zalecenia, które mogą odegrać pozytywną rolę w usprawnieniu działania administracji publicznej, a w szczególności budowania zaufania w relacjach pomiędzy podatnikami a organami administracji publicznej. Pamiętać również należy, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada efektywności ochrony sądowej, rozumiana jako zapewnienie jednostce przed sądami państw członkowskich należytej ochrony praw, przyznanych jej na podstawie prawa wspólnotowego. Obowiązkiem państw członkowskich jest udostępnienie jednostkom dla spraw z elementem wspólnotowym takich procedur, aby realnie chronić, chociażby incydentalnie, prawa wywiedzione z prawa wspólnotowego. Z treści wyroku ETS wydanego w sprawie C 313/05, wynika, że obowiązująca w Polsce (od 1 maja 2004 r.) konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych naruszała przepis art. 90 akapit 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej z uwagi na nierówne traktowanie pod względem podatkowym produktów przywożonych zza granicy i podobnych produktów krajowych. Z treści powyższego wyroku należało wywieść, że podmiotom, które uregulowały nienależny lub w wysokości wyższej od należnej podatek, przysługiwać powinien ich zwrot. Uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego należy zatem przyjąć, że bez względu na obowiązujące w Polsce przepisy proceduralne dotyczące zasad zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, osobom, które uiściły nienależny podatek należy umożliwić dochodzenie jego zwrotu. Tym samym nie tylko spółka cywilna, ale również wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej powinni mieć zapewnioną możliwość ochrony swoich praw, których źródło znajduje się w prawie wspólnotowym, w postaci umożliwienia domagania się zwrotu nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zapłaconego podatku akcyzowego. Reasumując Sąd stwierdza, że rozwiązanie spółki cywilnej, nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 – 246 o.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki cywilnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 o.p. W prowadzonym w tym trybie postępowaniu, każdy z byłych wspólników spółki cywilnej, ma prawo do rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty i zwrocie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, w części odpowiadającego mu udziału we współwłasności części ułamkowej, powstałej po rozwiązaniu spółki cywilnej. Taki właśnie szeroki sposób rozumienia pojęcia strony opisanego wyżej postępowania podatkowego, należy przyjąć mając na uwadze obowiązek realizacji zasady praworządności (art. 120 o.p.) i zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 121 § 1 o.p.), które pozostają spójne z regułami ustrojowymi zawartymi w art. 2 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 7 i 8 Konstytucji RP, a także z zasadą zapewnienia efektywności prawa Unii Europejskiej (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić przyjętą przez Sąd wykładnię powyższych przepisów, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu podjęcia decyzji w sprawie. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach, stosownie do treści art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).