I FSK 148/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2007 sygn. akt I SA/Kr 1486/06 w sprawie ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W.B. kwotę 352 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1486/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 13 stycznia 2006 r. zostało złożone do Urzędu Skarbowego w O. na druku VAT-Z zawiadomienie o likwidacji działalności Spółki cywilnej L. Ż. , W. B. P. z dniem 31 grudnia 2005 r. W dniu 25 stycznia 2006 r. złożona została deklaracja VAT-7 za grudzień 2005 r. Spółki cywilnej, w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.505,00 zł w terminie 60 dni. Pismem z dnia 23 lutego 2006 r. W. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu na rachunek bankowy Spółki. W odpowiedzi na wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 5 maja 2006 r. postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za grudzień 2005 r. Na ww. postanowienie złożone zostało zażalenie. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wykazano, że W. B. nie ma legitymacji procesowej do składania wniosku o zwrot nadpłaty. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 860 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.) spółka cywilna jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej, czyli dla celów podatkowych mieści się w kategorii podmiotów określanych jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawną przyznano spółce cywilnej jako organizacji wspólników, nie zaś samym wspólnikom, tak więc tylko spółka może być adresatem uprawnień wynikających z przepisów materialnych. W przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot mogący występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że interes prawny w zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym posiada spółka, a nie jej wspólnicy. Uprawnienie to jest bowiem ściśle związane z prowadzeniem działalności przez spółkę cywilną. Organ zauważył następnie, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają wprawdzie w trybie przewidzianym w art. 115 Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), jednakże nie jest możliwe orzekanie w sprawie zwrotu podatku VAT zlikwidowanej spółki, ponieważ nie wiąże się to z orzeczeniem odpowiedzialności podatkowej wspólników. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Na powyższe rozstrzygnięcie W. B. wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT") oraz naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia procesowego tj. art. 7 oraz 133 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż statusu strony o którym mowa w art. 133 O.p. nie można opierać na istnieniu wyłącznie interesu prawnego. Interes faktyczny jest, zdaniem W. B., wystarczającą przesłanką do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Żaden przepis prawa materialnego ani formalnego nie pozbawiają expressis verbis prawa bycia podatnikiem zlikwidowanej spółce cywilnej, jak też osobie fizycznej, która zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem skarżącej istnienie obowiązku podatkowego (art. 14 ustawy o VAT) określa podmiotowość podatkowo-prawną spółki. Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż zlikwidowana spółka nadal może mieć status podatnika. Skarżąca zaznaczyła, iż postanowienia Naczelnika oraz Dyrektora Izby Skarbowej naruszają podstawową zasadę podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postanowienie Dyrektora nie naruszało ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik. Wyjaśnienie pojęcia podatnik zawiera art. 7 § 1 O.p. Następnie Sąd przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże na gruncie tego przepisu podatnikiem VAT nie są wspólnicy jako osoby fizyczne, lecz spółka cywilna jako jednostka organizacyjna stworzona zgodnie z przepisami prawa. Następnie Sąd pierwszej instancji orzekł, że rozwiązanie spółki cywilnej sprawia, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o VAT, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też stroną postępowania podatkowego nie może być były wspólnik spółki cywilnej. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że z treści art. 133 O.p. wynika, iż przyjęta w nim konstrukcja strony oparta jest na interesie prawnym, a nie, jak sugerowała skarżąca, na interesie faktycznym. W opinii WSA podmiotowość byłych wspólników spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług nie wynika również z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Odmówienie skarżącej przymiotu strony w postępowaniu w sprawie podatku VAT nie narusza również przepisów wspólnotowych, jak również podstawowej zasady neutralności tego podatku. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Wspólnicy spółki cywilnej powinni bowiem tak zorganizować prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, aby rozliczyć wszelkie zobowiązania i należności, by nie pozostały po zlikwidowanej spółce zaległości podatkowe względem skarbu państwa, jak i rozliczyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. WSA skargę W. B. oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."). 4. Skarga kasacyjna Powyższe orzeczenie zostało przez W. B. zaskarżone w całości skargą kasacyjną. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: art. 14 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji - odmowę zastosowania), 2) przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, 3) przepisów art. 2, art. 21, art. 32 oraz 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem wyrok w przedmiotowej sprawie wydany został z rażącym naruszeniem tych przepisów, 4) przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zwrócił szczególną uwagę, że przyjęcie stanowiska, iż po likwidacji spółki nie ma podmiotu, któremu można dokonać zwrotu świadczyłoby o tym, że art. 14 ust. 9 ustawy o VAT byłby przepisem martwym. Ponadto wykładnia przepisów dokonana przez Sąd I instancji jest niezgodna z zasadami państwa prawa, umożliwia bowiem zawłaszczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w razie likwidacji działalności przez przedsiębiorców. Jest ona także niezgodna z zasadą neutralności podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: 5. Stanowisko orzecznictwa w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej 5.1 Problematyka zasadności zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uznawał, że po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom nie jest możliwy. Argumentacja aprobująca ten pogląd akcentuje brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Powyższe zdaniem zwolenników utrzymania "tradycyjnego" poglądu o utracie statusu podatnika z chwilą likwidacji spółki cywilnej, świadczy o braku prawa do zwrotu zapłaconego przez spółkę podatku VAT. 5.2 I tak w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 302/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. W wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1393/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że zasadnicze znaczenie dla możliwości rozliczenia podatku VAT ma nie tyle podmiotowość podatkowa, ale podmiotowość cywilna. Przyjęto bowiem, że rozliczyć podatek VAT może podatnik dopóty dopóki istnieje jako podmiot prawa cywilnego, bez względu na to czy już został zarejestrowany jako po podatnik VAT lub czy już został wyrejestrowany jako podatnik VAT. Pogląd powyższy potwierdzono także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 805/07. Sąd wskazał w nim, że o ile na bezpośredni zwrot nadwyżki podatku nie mają wpływu takie okoliczności jak wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług czy też likwidacja przez dany podmiot rachunku bankowego (z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej taką możliwość da się bowiem wywieść, co nota bene potwierdza praktyka orzecznicza) o tyle przeszkodę do tego stanowi utrata bytu prawnego przez dany podmiot (jednostkę organizacyjną) chyba, że obowiązujący porządek prawny dopuszcza sukcesję uprawnień publicznoprawnych na następców prawnych tegoż podmiotu. Sukcesji takiej w przypadku rozwiązanych spółek prawa cywilnego krajowy porządek prawny jednak nie przewiduje. Z kolei w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 77/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstawy prawnej do przyjęcia legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się w imieniu nieistniejącej już spółki przynależnych jej uprawnień za okres jej funkcjonowania. Odróżnić bowiem należy sytuację, gdy istniejący podmiot przestaje być podatnikiem VAT, ale zachowuje swoją podmiotowość jako jednostka organizacyjna, od sytuacji gdy podmiot nie tylko przestaje być podatnikiem VAT lecz także przestaje w ogóle istnieć, jako jednostka organizacyjna. W tym pierwszym przypadku organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu podatku naliczonego dopóty dopóki podmiot istnieje. W drugim przypadku (...) takiej możliwości nie ma. Podobne poglądy wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 562/07, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 629/07, z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 621/07 i z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 923/07. 5.3 Z drugiej strony należy zwrócić uwagę na poglądy dopuszczające możliwość dokonania zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej. W wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 682/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził pogląd, zgodnie z którym dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka (podatnik) zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro prawodawca uznał potrzebę dalszego istnienia spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacji (art. 14 ustawy o VAT), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności gospodarczej. Jeśli zatem pomimo utraty bytu prawnego spółka nieposiadająca osobowości prawnej ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, to tym bardziej - posługując się wnioskowaniem a maiori ad minus -wina mieć prawo do zwrotu różnicy podatku za okres rozliczeniowy, podczas którego była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej. 5.4 W zakresie praw przysługującym byłym wspólnikom spółki cywilnej istotny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3). (...) W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ordynacji podatkowej i ustawy o VAT 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy o.p. jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 o.p.).(..) Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT z 2004r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawa o VAT z 2004 r.). W podsumowaniu, Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. 6. Stan prawny 6.1 Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT (do 1 grudnia 2008 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. W pierwszej kolejności konieczne jest przypomnienie stanu prawnego obowiązującego w ustawie o VAT z 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. 6.2 Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r., "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 o.p., do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku również powstaje już po prawnym ustaniu podatnika. Zobowiązanie podatkowe obciąża zatem podmiot, który już nie ma cechy podatnika. Powyższe wywołuje określone wątpliwości co do dopuszczalności tego rodzaju konstrukcji. Z drugiej jednak strony nie jest możliwe ustalenie innego momentu obowiązku podatkowego. W tym przypadku bowiem obowiązek podatkowy powstaje jako konsekwencja ustania podatnika. Moment ustania podatnika zawsze będzie zatem wyprzedzał moment powstania obowiązku - a w konsekwencji - i zobowiązania podatkowego. Wydaje się, że wzgląd na powszechność opodatkowania VAT uzasadnia tę wyjątkową konstrukcję, w której zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie, gdy podmiot nim obciążany nie ma cech podatnika (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz 2.wydanie, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., s. 208-209). Zgodnie z art. 14 ust. 9 stawy o VAT, w przypadku gdy w rozliczeniu za okres o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio. 7. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej 7.1 Z powyższych regulacji wynika, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się, że spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku VAT. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności. Taka wykładnia przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 tej ustawy, jest ponadto zgodna z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej. Jest ona zapewniona poprzez ustanowienie zasady odliczenia podatku naliczonego. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie Rompelman (268/03), ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania. Ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe prezentował w kolejnych orzeczeniach (np. Elida Gibss C-317/94, czy Gabalfrisa C-110/98). VAT w zamierzeniach prawodawcy wspólnotowego powinien być neutralny dla podatnika (dostawcy towarów i usług) oraz dla rynku (nie powinien wpływać na rynek) - (por. pod red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Unimex 2008). 7.2 Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, należało uznać za uzasadniony. Wykładnia tych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT (art. 14 ust. 9 w zw. Z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). 7.3 Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa przyjął, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. 7.4 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.