I FSK 923/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." s.c. J. B., B. B. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 816/06 w sprawie ze skargi "D." s.c. J. B., B. B. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." s.c. J. B., B. B. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 816/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. s.c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wobec stwierdzonego w trakcie postępowania zaniżenia przez spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. kwoty podatku należnego określił tejże spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji odrębną decyzją wydaną w tej samej dacie ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powołując się przy tym na art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u. z 1993r.". 1.4. Spółka złożyła odwołanie od obu ww. decyzji i następnie wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania i po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie utrzymał je w mocy. 1.6. Organ odwoławczy, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2006 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o zwrot kosztów postępowania. W skardze poza zarzutami dotyczącymi określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług i odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, a także zarzut uchybienia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u. z 2004r." w zw. z art. 27 ust. 1 – 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, publ. L145 1 13 czerwca 1977). 2.2. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki wskazał na wadliwość decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. W dalszej kolejności – w odniesieniu do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe – wskazał natomiast, że decyzję tę wydano bez podstawy prawnej. W ocenie strony w zaistniałym stanie faktycznym zastosowania nie mógł mieć art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż dotyczy on jedynie zobowiązań podatkowych powstałych po 1 maja 2004r. Zastosowania nie będzie miał w niniejszej sprawie także art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 1993 r. wobec braku przepisów przejściowych w nowej ustawie o VAT przewidujących takie rozwiązanie. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na niezgodność art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. z postanowieniami VI Dyrektywy VAT. W jego ocenie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru środka specjalnego w rozumieniu przepisów Dyrektywy. W konsekwencji stwierdzono sprzeczność omawianego przepisu z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, kwestionując stanowisko w niej zaprezentowane. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Argumentując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zaznaczył, że sprawa ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2006r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/GI 812/06, oddalającym skargę. Z kolei postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/GI 818/06 Sąd odrzucił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania wobec spółki przez organy podatkowe art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. 3.3. W tym kontekście Sąd stwierdził bezzasadność zarzutów podniesionych w skardze i w ślad za organami podatkowymi przyjął, że decyzja ustalająca spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana zgodnie z przepisami prawa. WSA powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów dnia 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05 (publ. ONSAiWSA 2006/1/1) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561) przypomniał, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest identyczna zarówno pod rządami u.p.t.u. z 1993 r., jak też obecnie obowiązującej u.p.t.u. z 2004 r. Podkreślono, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej nie oznacza luki w prawie. Brak regulacji tej kwestii otwiera bowiem drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Kwestia międzyczasowa i tak zatem będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał w czasie obowiązywania u.p.t.u. z 1993 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu 15 marca 2006 r., a więc gdy obowiązywała już u.p.t.u. z 2004 r. i to przepisy tej ustawy będą miały w sprawie zastosowanie. Sąd przyjął, że powołanie przez organy podatkowe jako podstawy prawnej skarżonej decyzji art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r., zamiast art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie stanowiło naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał, że nie uchybiono art. 176 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. 3.4. Odnośnie zarzutów skargi w zakresie niezgodności art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. z postanowieniami VI Dyrektywy Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo NSA stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W związku z powyższym - zdaniem Sądu – nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, skoro w zaistniałym stanie faktycznym przepisy Dyrektywy w ogóle nie mogły być stosowane. 3.5. Odnosząc się do wniosku skarżącej w zakresie wystąpienia do ETS w trybie art. 234 TWE Sąd uznał, że brak jest przesłanek pozytywnych, do skierowania takiego wniosku, albowiem przepisy ustaw, będących podstawą rozstrzygnięcia nie budzą wątpliwości interpretacyjnych na tle przywołanych przez skarżącą przepisów prawa europejskiego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. na skutek przyjęcia przez WSA, iż wprawdzie w tej sprawie organy podatkowe winny były zastosować nie przepis art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993r., lecz przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., ale nie stanowiło to naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, bo gdyby organy podatkowe powołały się w tej sprawie na przepis art.109 ust.4 u.p.t.u. z 2004 r., to i tak treść decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2004 r., byłaby taka sama; 2) brak zastosowania art. 175 i art. 176 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że fakt utraty od dnia 1 maja 2004 r. mocy obowiązującej u.p.t.u. z 1993 r., w tym również art. 27 ust. 5 tej ustawy, nie miał wpływu na prawną możliwość wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2004r., ponieważ od dnia 1 maja 2004 r. prawną podstawę do wydania takiej decyzji stanowi przepis art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.; 3) art. 4 i art. 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p." na skutek przyjęcia przez Sąd, iż z prawnego punktu widzenia dopuszczalna jest sytuacja, w której decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT zostanie wydana po dacie 1 maja 2004 r., na podstawie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. w sytuacji, gdy okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania w podatku VAT zaistniały przed tą datą, a obowiązująca przed dniem 1 maja 2004 r. u.p.t.u. z 1993 r., po tej dacie już nie obowiązywała; 4) art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r., oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. na skutek przyjęcia przez WSA, że do stanów faktycznych istniejących przed dniem 1 maja 2004r. nie stosuje się przepisów VI Dyrektywy i to nawet wówczas, gdy decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT jest wydawana po tej dacie; 5) art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. na skutek pominięcia przez Sąd, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi "środek specjalny" w rozumieniu Art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, który może być stosowany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej wyłącznie po przeprowadzeniu stosownej procedury uregulowanej w Art. 27 ust. 2 - 4 VI Dyrektywy VAT, która w odniesieniu do Polski nie została przeprowadzona, jak również na skutek pominięcia przez WSA okoliczności, iż art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. jest niezgodny z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie wydanie wyroku w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a." oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Nadto wniesiono o wystąpienie przez NSA w trybie art. 234 TWE do ETS o wydanie orzeczenia wstępnego w celu ustalenia, czy art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z Art. 27 ust. 1 - 4 VI Dyrektywy VAT. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że decyzja ustalająca spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślał, że podstawą takiej decyzji nie mógł być art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r., który nie obowiązywał w momencie rozstrzygania przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie strony za podstawę rozstrzygnięcia nie można było także przyjąć art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż brak przepisów przejściowych w zakresie stosowania tegoż przepisu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Nadto pełnomocnik spółki zaznaczył, że skoro zobowiązanie w podatku VAT powstało na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., to w świetle art. 4-5 i art. 21 § 1 pkt 1-2 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogłoby być ustalone wyłącznie w oparciu o przepisy tej ustawy, tj. art. 27 ust. 5. Skoro zatem "(...)w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nie obowiązuje już ustawa, na mocy której powstał obowiązek podatkowy, to nie może również skutecznie powstać takie zobowiązanie.". 4.3. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik spółki przekonywał o niezgodności art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 27 VI Dyrektywy. W jego ocenie, skoro Polska nie przeprowadziła procedury, o której mowa w art. 27 ust. 2-4 Dyrektywy po dniu 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego środek specjalny w rozumieniu tej Dyrektywy, nie mogą być stosowane. Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, nie ustosunkował się także do wniosku strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS. 4.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna – w zakresie sformułowanych w niej zarzutów - nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istota sporu między stronami sprowadza się do zagadnienia ustalenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" w podatku od towarów i usług w związku ze zmianą stanu prawnego wynikającego z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wejścia w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. 5.3. Sporna kwestia – jak wskazał to Sąd pierwszej instancji - była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/1/1), w której stwierdzono, że po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd w uchwale tej m.in. stwierdził, że: - dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.; nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., - skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie, - nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, zatem, jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. 5.4. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. 5.5. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. 5.6. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie było dopuszczalne ustalenie po dniu 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. czyli za okres rozliczeniowy sprzed tej daty, na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., to trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt przywołania przez organ podatkowy jako jego podstawy prawnej art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r., a nie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., skoro obydwa te przepisy formułują normę prawną o tej samej treści. Błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej wydanych decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. zamiast art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.) nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia tego zobowiązania (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347 i wyrok NSA z dnia 21 października 2005 r. - sygn. akt I FSK 176/05). 5.8. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej części wstępnej w punktach od jeden do cztery. 5.9. Nie może zostać także uwzględniony zarzut piąty, naruszenia art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. na skutek pominięcia przez Sąd, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi "środek specjalny" w rozumieniu Art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Na tle bowiem tego zarzutu, oprócz trafnego poglądu Sądu pierwszej instancji, że do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT, uwzględnić także należy, że w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT. Należy z tego wnosić, że przepisy tej ustawy normujące ten rodzaj "zobowiązania podatkowego" nie mogą być uznane za sprzeczne z VI Dyrektywą. Jeżeli bowiem ETS uznał, że tego rodzaju zobowiązania, jak te uregulowane w art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie są zobowiązaniami podatkowymi, lecz sankcjami administracyjnymi, bezpodstawne staje się stanowisko o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług, które było uregulowane w VI Dyrektywie, a obecnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Skoro bowiem tego rodzaju sankcja nie ma podstawowych cech VAT, nie może być uznana za środek specjalny, o którym mowa w tych Dyrektywach, a tym samym nie może być sprzeczna z tymi Dyrektywami, co oznacza, że mogła być wprowadzona przez Polskę, jako państwo członkowskie. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.